Организация 01.07.2002 получила заем в сумме 56 000 руб. под выдачу переводного векселя на сумму 60 000 руб. Срок платежа по векселю 30.09.2002. Плательщиком по выданному векселю является фирма, имеющая задолженность перед организацией по оплате отгруженного фирме товара <*> на сумму 60 000 руб., срок оплаты которого - не позднее 01.10.2002. По соглашению с фирмой оплата векселя засчитывается в частичную оплату отгруженных товаров. Вексель акцептован фирмой 11.09.2002 и при наступлении срока платежа оплачен денежными средствами. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются кассовым методом. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

При заключении договора займа путем выдачи заемщиком переводного векселя, удостоверяющего ничем не обусловленное обязательство указанного в векселе плательщика выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются вексельным законодательством. С момента выдачи заемщиком векселя правила параграфа 1 "Заем" гл.42 "Заем и кредит" Гражданского кодекса РФ, регулирующие отношения по договору займа, могут применяться к указанным отношениям в части, не противоречащей закону о переводном и простом векселе (ст.815 ГК РФ).

В бухгалтерском учете информация о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, формируется в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В данном случае договор займа оформлен выдачей организацией векселя на сумму большую, чем сумма полученных под выдачу векселя денежных средств.

Пунктом 11 ПБУ 15/01 определено, что разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств при выдаче этого векселя представляет собой дисконт, сумма которого является затратами, связанными с привлечением заемных средств.

Согласно п.18 ПБУ 15/01 по выданным векселям векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельную сумму), как кредиторскую задолженность. Сумма причитающегося векселедержателю к оплате дисконта включается в состав операционных расходов. При этом в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося дисконта в качестве расхода по выданным векселям организация - векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.

Для учета расчетов по полученным займам, срок которых не превышает 12 месяцев, Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Учет расходов будущих периодов ведется на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Получение организацией заемных средств под выданный заимодавцу переводный вексель может отражаться в данном случае по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - на всю сумму, указанную в векселе, и дебету счетов: 51 "Расчетные счета" - на сумму полученных заемных денежных средств и 97 "Расходы будущих периодов" - на сумму дисконта по векселю.

При этом сумма дисконта должна отражаться в учете на счете 66 обособленно (аналогично начисляемым по займам процентам). В приведенной ниже таблице используются следующие наименования субсчетов по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам": 66-1 "Расчеты по основной сумме долга", 66-2 "Расчеты по процентам (дисконту)".

Учтенная на счете 97 сумма дисконта в течение срока, на который выдан вексель (в данном случае - 3 месяцев), ежемесячно списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и включается в состав операционных расходов.

Для целей налогообложения любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), признается процентами (п.3 ст.43 Налогового кодекса РФ).

В данном случае сумма заранее установленного дохода по векселю (дисконта) за пользование денежными средствами сроком на 91 день (период с 01.07.2002 по 30.09.2002) составляет 4000 руб. (60 000 руб. - 56 000 руб.).

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, признаются для целей налогообложения прибыли внереализационными расходами (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ). При этом особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам определяются ст.269 НК РФ, согласно которой при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях).

В данном случае предельная величина дисконта, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования на дату выдачи векселя, составляет 3532 руб. (560 000 руб. х 23% х 1,1 / 365 дн. х 91 день), что меньше, чем сумма дисконта по векселю - 4000 руб.

Расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком - заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст.269 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитываются (п.8 ст.270 НК РФ).

На основании п.1 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, переводный вексель содержит ничем не обусловленное предложение указанному в векселе плательщику уплатить определенную сумму предъявителю векселя в указанный срок.

При этом векселедатель согласно п.9 Положения о переводном и простом векселе отвечает за акцепт и за платеж. Он может сложить с себя ответственность за акцепт; всякое условие, по которому он слагает с себя ответственность за платеж, считается ненаписанным.

Переводный вексель может до наступления срока платежа быть предъявлен векселедержателем или даже просто лицом, у которого вексель находится, для акцепта плательщику в месте его жительства (п.21 Положения о переводном и простом векселе).

Плательщик посредством акцепта принимает на себя обязательство оплатить переводный вексель в срок (п.28 Положения о переводном и простом векселе).

Таким образом, при акцепте векселя фирмой - плательщиком задолженность организации - векселедателя по полученному займу, оформленному выдачей векселя, переносится на фирму - плательщика по векселю. Данную операцию, на наш взгляд, можно отразить в бухгалтерском учете по дебету счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Кроме того, сумма акцептованного плательщиком векселя до момента его фактической оплаты учитывается у организации как выданное обязательство, поскольку, как указывалось выше, векселедатель несет ответственность за платеж по векселю (п.9 Положения о переводном и простом векселе). В бухгалтерском учете сумма такого обязательства отражается на основании Плана счетов на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

После оплаты векселя фирмой - плательщиком организация погашает задолженность фирмы по оплате отгруженных товаров записью по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Одновременно сумма обязательства векселедателя по переводному векселю списывается с забалансового счета 009.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Получение займа под выданный вексель              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено получение       |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |денежного займа под      |      |      |       |    передачи    |
   |выдачу векселя (на сумму |      |      |       |    векселя,    |
   |фактически полученных    |      |      |       |Выписка банка по|
   |денежных средств)        |  51  | 66—1 | 56 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Отражена сумма дисконта  |      |      |       |    векселя,    |
   |по векселю               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(60 000 — 56 000)        |  97  | 66—2 |  4 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Ежемесячно до оплаты векселя <**>              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть суммы              |      |      |       |                |
   |причитающегося           |      |      |       |                |
   |векселедержателю дисконта|      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |операционных расходов    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(40 000 / 3 мес.)        | 91—2 |  97  |  1 333| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              На дату акцепта векселя плательщиком              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Уведомление  |
   |Отражен акцепт векселя   |      |      |       |   плательщика  |
   |организацией —           | 66—1,|      |       |   об акцепте   |
   |плательщиком             | 66—2 |  76  | 60 000|     векселя    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма акцептованного     |      |      |       |   Уведомление  |
   |векселя до его оплаты    |      |      |       |   плательщика  |
   |отражена как выданное    |      |      |       |   об акцепте   |
   |обязательство            | 009  |      | 60 000|     векселя    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               На дату оплаты векселя плательщиком              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Уведомление  |
   |Отражена оплата векселя  |      |      |       |   плательщика  |
   |организацией —           |      |      |       |    об оплате   |
   |фирмой — плательщиком    |      | 009  | 60 000|     векселя    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма            |      |      |       |   Уведомление  |
   |задолженности фирмы      |      |      |       |   плательщика  |
   |за отгруженный товар     |      |      |       |    об оплате   |
   |после оплаты векселя     |  76  |  62  | 60 000|     векселя    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Операции по реализации товаров и определению финансового результата от их реализации в данной схеме не рассматриваются. <**> Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст.328 НК РФ. Дата признания расходов в виде процентов по заемным средствам для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по кассовому методу, определяется в соответствии с пп.1 п.3 ст.273 НК РФ, согласно которому расходы по уплате процентов учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. На наш взгляд, векселедатель переводного векселя может признать в налоговом учете расходы в виде дисконта по векселю только на дату его оплаты фирмой - плательщиком и погашения задолженности фирмы за отгруженные ей товары. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 05.09.2002 ————