Производственная организация приобрела по договору поставки оборудование, не требующее монтажа, за 180 000 руб. (включая НДС 30 000 руб.), с отсрочкой платежа на один месяц. Договором поставки предусмотрено, что в обеспечение обязательства по оплате оборудования организация предоставляет поставщику банковскую гарантию в размере стоимости оборудования. Банк, обслуживающий организацию, предоставил ей банковскую гарантию на сумму 180 000 руб. За предоставленную гарантию организацией до принятия к бухгалтерскому учету оборудования оплачено банку вознаграждение в сумме 5000 руб. Оборудование введено в эксплуатацию в месяце приобретения. Организация выполнила обязательства по договору поставки в установленный срок.

Согласно п.1 ст.329 Гражданского кодекса РФ одним из способов обеспечения исполнения обязательства является банковская гарантия. В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст.368 ГК РФ). Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства). За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (ст.369 ГК РФ).

Согласно п.8 ст.5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" выдача банковских гарантий относится к банковским операциям.

Приобретенное оборудование принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основного средства (ОС), поскольку оно удовлетворяет всем условиям, перечисленным в п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. В соответствии с п.п.7, 8 ПБУ 6/01 объекты ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении объектов за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение ОС являются суммы, уплачиваемые согласно договору поставщику и иные затраты, непосредственно связанные с его приобретением (п.8 ПБУ 6/01).

В рассматриваемом случае банковская гарантия является условием договора поставки оборудования, то есть она непосредственно связана с приобретением оборудования, следовательно, вознаграждение за выдачу гарантии, уплаченное банку до момента принятия к бухгалтерскому учету оборудования, организация включает в первоначальную стоимость оборудования.

Итак, в данном случае первоначальной стоимостью оборудования является сумма, уплачиваемая в соответствии с договором поставщику (без учета НДС), а также сумма вознаграждения уплаченная банку за выданную гарантию.

При этом напомним, что согласно пп.3 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению НДС, операции, осуществляемые банками по выдаче банковских гарантий.

Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве ОС, не требующих монтажа, Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств".

Таким образом, вознаграждение за выдачу гарантии, уплаченное банку до момента принятия к бухгалтерскому учету оборудования, отражается по дебету счета 08, субсчет 08-4, в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Уплата вознаграждения банку за выданную гарантию в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

Сумма, уплачиваемая согласно договору поставщику (без учета НДС) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сформированная первоначальная стоимость оборудования, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в дебет счета 01 "Основные средства".

Сумма НДС по приобретенному объекту ОС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумму НДС, предъявленную поставщиком при приобретении ОС, организация, согласно п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ, имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику, после принятия на учет объекта ОС.

В рассматриваемом случае организация самостоятельно производит исполнение обязательств по оплате оборудования, следовательно, после перечисления денежных средств поставщику и принятия к бухгалтерскому учету оборудования в составе ОС организация имеет право принять к вычету НДС по приобретенному оборудованию.

Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачена сумма           |      |      |       |Выписка банка по|
   |вознаграждения банку     |  60  |  51  |  5 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Отражено вознаграждение  |      |      |       |о предоставлении|
   |банку за выдачу          |      |      |       |   банковской   |
   |банковской гарантии      | 08—4 |  60  |  5 000|    гарантии    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед поставщиком за     |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенное            |      |      |       |    документы   |
   |оборудование             | 08—4 |  60  |150 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному           |      |      |       |                |
   |оборудованию             | 19—1 |  60  | 30 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки — |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Оборудование принято к   |      |      |       | карточка учета |
   |учету в составе ОС <*>   |  01  | 08—4 |155 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи через месяц, связанные с оплатой     |
   |                    приобретенного оборудования                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |поставщику за            |      |      |       |                |
   |приобретенное            |      |      |       |Выписка банка по|
   |оборудование             |  60  |  51  |180 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт приемки— |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |   расчетному   |
   |НДС по введенному в      |      |      |       |     счету,     |
   |эксплуатацию оборудованию|  68  | 19—1 | 30 000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Для целей налогового учета согласно п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Таким образом, в состав расходов произведенных организацией на приобретение оборудования, включается сумма, уплачиваемая согласно договору поставщику (без учета НДС), а также сумма вознаграждения, уплаченная банку за выданную гарантию, поскольку она непосредственно связана с приобретением оборудования. То есть первоначальная стоимость приобретенного оборудования для целей налогового учета равна его стоимости для целей бухгалтерского учета. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 05.09.2002 ————