В июле 2002 г. организация оплатила обучение главного бухгалтера по программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров по договору, заключенному с учебно - методическим центром, имеющим лицензию на соответствующее обучение и аккредитованным Институтом профессиональных бухгалтеров России. Стоимость обучения сроком 4 месяца составляет 12 000 руб. Оплата такого обучения не предусмотрена трудовым договором с главным бухгалтером, а также коллективным договором. Кроме того, организация внесла единовременный взнос за проведение экзамена на получение главным бухгалтером квалификационного аттестата профессионального бухгалтера в размере 2000 руб. Согласно учетной политике организации расходы будущих периодов списываются на затраты производства равномерно в течение срока, к которому они относятся. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются по методу начисления.

Статьей 196 Трудового кодекса РФ установлено, что необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. При этом работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

В процессе обучения в учебно - методическом центре по программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров главный бухгалтер может получить новые знания, необходимые ему для исполнения служебных обязанностей, и такое обучение может рассматриваться как повышение квалификации работника.

Расходы на повышение квалификации работников являются для организации расходами по обычным видам деятельности на основании п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. При этом согласно п.18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Поскольку в данном случае обучение работника производится в течение 4 месяцев, расходы по его оплате должны признаваться в бухгалтерском учете также в течение этих 4 месяцев.

Согласно п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Учтенные на данном счете расходы ежемесячно списываются в дебет счетов учета производственных затрат (в данном случае в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы") равными долями в течение всего срока обучения работника (4 месяца) согласно учетной политике организации.

Согласно пп.23 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе с образовательными учреждениями включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в порядке, предусмотренном п.3 ст.264 НК РФ, в соответствии с которым расходы на подготовку и переподготовку кадров включаются в состав прочих расходов при выполнении следующих условий:

1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате;

3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

В данном случае обучение главного бухгалтера по программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров удовлетворяет всем трем вышеуказанным условиям, следовательно, расходы организации на оплату такого обучения в целях налогообложения прибыли в полной сумме включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

На наш взгляд, стоимость обучения главного бухгалтера по программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров, оплаченного за него организацией - работодателем, не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом (ЕСН) на основании п.3 ст.217 и п.2 ст.238 НК РФ как установленная законодательством компенсационная выплата, связанная с повышением профессионального уровня работников. Аналогичная позиция по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц расходов по оплате работодателем обучения работников, связанного с повышением их квалификации, изложена в Письме Минфина России от 16.05.2002 N 04-04-06/88 (ответ на частный запрос).

Единовременный же взнос за проведение экзамена на получение квалификационного аттестата производится с целью получения работником аттестата профессионального бухгалтера, что не связано с повышением его профессионального уровня. Следовательно, расходы организации на оплату этого взноса не относятся к расходам по обычным видам деятельности (п.5 ПБУ 10/99). Указанные расходы могут быть включены в состав прочих внереализационных доходов, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Что касается учета указанного взноса для целей налогообложения прибыли, то гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ прямо не предусмотрен порядок его отнесения к тем или иным расходам. Вместе с тем затраты организации по оплате взноса за проведение экзамена на получение работником аттестата профессионального бухгалтера не могут быть признаны расходами на повышение квалификации, поскольку не соответствуют условиям п.3 ст.264 НК РФ, кроме того, работник сдает экзамен в собственных интересах - для получения именного аттестата профессионального бухгалтера, наличие которого не является обязательным для главного бухгалтера организации. В связи с этим считаем, что в целях налогообложения прибыли оплата единовременного взноса за проведение экзамена на получение работником указанного аттестата не включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку не является экономически оправданным расходом (ст.252 НК РФ).

Оплата организацией единовременного взноса за проведение экзамена на получение работником аттестата профессионального бухгалтера включается в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц на основании пп.1 п.2 ст.211 НК РФ, так как уплата указанного сбора не является расходом на повышение квалификации работника или иной компенсационной выплатой, предусмотренной законодательством. При этом согласно ст.226 НК РФ организация (налоговый агент) обязана исчислить с суммы уплаченного за работника единовременного взноса и удержать сумму налога за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику, при их фактической выплате. Налогообложение производится по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ) <*>.

Что касается обложения взноса за получение квалификационного аттестата единым социальным налогом, то с 01.01.2002 согласно п.3 ст.236 НК РФ сумма уплаченного организацией единовременного взноса за проведение экзамена на получение работником аттестата профессионального бухгалтера не признается объектом обложения указанным налогом, поскольку не является выплатой, производимой на основании трудового или коллективного договора, и в пользу работника <**>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата за    |      |      |       |                |
   |обучение главного        |      |      |       |                |
   |бухгалтера по программе  |      |      |       |                |
   |подготовки и аттестации  |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |Выписка банка по|
   |бухгалтеров              |  76  |  51  | 12 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Плата за обучение        |      |      |       |    Договор,    |
   |отражена в составе       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов будущих периодов|  97  |  76  | 12 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Ежемесячно в течение срока обучения               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Расходы по обучению      |      |      |       |                |
   |работника списаны на     |      |      |       |                |
   |общехозяйственные расходы|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(12 000 / 4)             |  26  |  97  |  3 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   По окончании срока обучения                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Расходы на оплату        |      |      |       |                |
   |единовременного взноса   |      |      |       |                |
   |за проведение экзамена   |      |      |       |                |
   |на получение аттестата   |      |      |       |                |
   |профессионального        |      |      |       |                |
   |бухгалтера включены      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |в состав прочих          |      |      |       |     справка,   |
   |внереализационных        |      |      |       |Выписка банка по|
   |расходов                 | 91—2 |  51  |  2 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан налог на доходы  |      |      |       |    Налоговая   |
   |физических лиц с суммы   |      |      |       |    карточка,   |
   |единовременного взноса,  |      |      |       |    Расчетно—   |
   |уплаченного за работника |      |      |       |    платежная   |
   |(2000 x 13%) <***>       |  70  |  68  |    260|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Обращаем внимание на то, что, по мнению Минфина России, изложенному в Письме Минфина России от 09.04.2001 N 04-02-05/1/74 (ответ на частный запрос), оплата стоимости квалификационного аттестата не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. <**> Обращаем внимание на то, что по вопросу обложения ЕСН единовременного взноса за проведение экзамена на получение работником аттестата профессионального бухгалтера в п.9.1.6.6 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344, приведена противоположная позиция. <***> В качестве примера в данном случае удержание налога на доходы физических лиц с суммы оплаченного организацией за работника единовременного взноса производится из причитающейся этому работнику суммы заработной платы. А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 05.09.2002 ————