На должность руководителя представительства американской компании, расположенного на территории РФ, в августе назначен работник из головной компании - гражданин США. Для работника на этой должности ежемесячный размер оплаты труда установлен трудовым договором в сумме, эквивалентной 2300 долл. США. по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ по отношению к рублю РФ на последний день отчетного месяца. Работник имеет право на социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств ФСС РФ и фондов обязательного медицинского страхования.

Гражданин США, назначенный на должность руководителя, проживает на территории РФ на правах временного пребывания с перспективой получения разрешения на временное проживание. Представительство осуществляет расходы за счет финансирования, поступающего ежемесячно от головной компании. Согласно уведомлению о размере страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, выданному отделением ФСС РФ, деятельность представительства соответствует 01 классу профессионального риска.

Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту (п.1 ст.55 Гражданского кодекса РФ). Целью создания представительства может быть осуществление международной промышленной кооперации, обеспечение выполнения крупных коммерческих сделок международного значения, расширение обмена информацией, научно - техническое сотрудничество и т.п. В настоящее время действует порядок открытия и деятельности представительств иностранных организаций, утвержденный Постановлением Совмина СССР от 30.11.1989 N 1074 "Об утверждении Положения о порядке открытия и деятельности в СССР представительств иностранных фирм, банков и организаций".

Ведение бухгалтерского учета в представительствах осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п.1 ст.4 Федерального закона N 129-ФЗ).

Все расходы представительства, в том числе расходы на заработную плату, в данном случае производятся за счет финансирования головной организации. Для обобщения информации о затратах организации, произведенных для целей осуществления деятельности, результаты которой являются целью создания данной организации, предназначен счет 20 "Основное производство" (План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В течение отчетного периода по дебету счета 20 аккумулируются суммы фактических расходов представительства, произведенных за счет финансирования, в корреспонденции со счетами расчетов. В частности, начисление суммы заработной платы иностранного работника отражается по дебету счета 20 в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". По окончании отчетного периода сумма расходов, произведенных за счет финансирования головной компании, списывается с кредита счета 20 в дебет счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", на котором в бухгалтерском учете представительства отражаются все расчеты с головной организацией.

Постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо получило доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц. Удержание начисленной суммы налога производится непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п.п.1, 4 ст.226 НК РФ).

Согласно ст.207 Налогового кодекса РФ руководитель представительства является плательщиком налога на доходы физических лиц (в данном случае представительство не имеет дипломатический или консульский ранг, и положения ст.215 НК РФ не применяются). При этом, как указано в п.3 Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ (утв. Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415), в течение 183 дней со дня, следующего за днем прибытия на территорию РФ, он не является налоговым резидентом. Когда же срок фактического пребывания на территории РФ превысит 183 дня в календарном году, физическое лицо (руководитель) становится резидентом РФ. В обоих случаях возникает обязательство по уплате налога с доходов от источников в РФ, но по разным ставкам.

В данном случае срок фактического пребывания назначенного работника на территории РФ в 2002 г. не превысит 183 дня, следовательно, работник не будет признан налоговым резидентом по налогу на доходы физических лиц. В таком случае в отношении всех доходов, получаемых физическим лицом, налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц устанавливается в размере 30%.

Пунктом 3 указанных Методических рекомендаций также разъяснено следующее. На начало нового налогового периода (календарного года) иностранные граждане, временно пребывающие на территории Российской Федерации, зарегистрированные в установленном порядке по месту проживания на территории Российской Федерации и состоящие в трудовых отношениях с организациями, включая филиалы и представительства иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации, предусматривающие продолжительность работы в Российской Федерации в текущем календарном году свыше 183 дней, считаются налоговыми резидентами Российской Федерации. Уточнение налогового статуса налогоплательщика производится:

- на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина (лица без гражданства) на территории Российской Федерации в текущем календарном году;

- на дату отъезда гражданина Российской Федерации на постоянное местожительство за пределы Российской Федерации;

- на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в Российской Федерации российского или иностранного гражданина либо лица без гражданства.

С момента, когда физическое лицо становится налоговым резидентом, налоговая ставка устанавливается в размере 13% (п.п.1, 3 ст.224 НК РФ).

Датой фактического получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который был начислен доход за выполненные трудовые обязанности (п.2 ст.223 НК РФ). В данной ситуации сумма оплаты труда определяется исходя из установленного ЦБ РФ курса доллара на последний день отчетного месяца и размера заработной платы согласно трудовому договору. Рассчитанная на последний день месяца сумма оплаты труда за месяц дальнейшему пересчету не подлежит. Сумма налога на доходы физических лиц, начисленного с суммы оплаты труда, отражается по дебету счета 70 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно п.1 ст.236 НК РФ выплаты и иные вознаграждения по трудовым договорам, выплачиваемые организациями - налогоплательщиками в пользу физических лиц, подлежат обложению единым социальным налогом (ЕСН). Однако согласно п.2 ст.239 НК РФ организации, выплачивающие вознаграждение по договорам иностранным гражданам, освобождаются от уплаты ЕСН в случае, если такие иностранные граждане в соответствии с законодательством РФ или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), фондов обязательного медицинского страхования (ФОМС РФ), - в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом. Сумма ЕСН исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы (п.1 ст.243 НК РФ).

Начисление ЕСН представительством отражается по дебету счета 20 и кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" с разбивкой сумм налога по субсчетам: субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", субсчет 69-2ф "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию (федеральный фонд)", субсчет 69-2т "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию (территориальный фонд)".

В вопросе о перечислении взносов на обязательное пенсионное страхование следует руководствоваться следующими установленными правилами. Установление и выплата обязательного страхового обеспечения по обязательному пенсионному страхованию осуществляются в порядке и на условиях, которые установлены Федеральным законом от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" (п.2 ст.9 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ"). На основании ст.3 Федерального закона "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" право на трудовую пенсию имеют иностранные граждане, постоянно проживающие в Российской Федерации. Соответственно, на временно проживающих (на основании разрешения на временное проживание) или временно пребывающих в РФ иностранных граждан данное право не распространяется, и, соответственно, на сумму заработной платы таких граждан взносы на пенсионное страхование организацией не начисляются. Кроме того, сумма выплат и иных вознаграждений, выплаченных в пользу назначенного работника, не подлежит обложению ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет (п.2 ст.239 НК РФ).

Правилами начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, установлен порядок исчисления организациями взносов на обязательное социальное страхование. В соответствии с п.3 Правил страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда работников. На основании п.2 ст.5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" иностранные граждане, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта), также подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Организации, деятельность которых относится к 01 классу профессионального риска, начисляют страховые взносы по страховому тарифу, установленному в размере 0,2% от величины начисленной оплаты труда (ст.1 Федерального закона от 12.02.2001 N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" и ст.1 Федерального закона от 29.12.2001 N 184-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2002 год"). Сумма начисленных страховых взносов отражается по дебету счета 20 и кредиту счета 69, субсчет 69-3 "Расчеты по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Привлечение иностранных граждан из числа высококвалифицированных специалистов на основе подтверждения на право трудовой деятельности осуществляется без оформления разрешения в случаях найма работодателями для работы на предприятиях с иностранными инвестициями, действующих на территории РФ, иностранных граждан на должности руководителей предприятий, их заместителей, руководителей подразделений (в том числе обособленных) этих предприятий (п.16 Положения о привлечении и использовании в РФ иностранной рабочей силы, утвержденного Указом Президента РФ от 16.12.1993 N 2146). При этом совместным Приказом МВД России и Минфина России от 28.06.2002 N N 612/61н с 2002 г. для работодателей плата за выдачу подтверждений на право трудовой деятельности иностранным гражданам в случаях, не требующих оформления разрешения на привлечение иностранной рабочей силы, установлена в размере 580 руб. 20% суммы (116 руб.) перечисляются в доход федерального бюджета на счета территориальных органов федерального казначейства Минфина России, 80 % (464 руб.) - на лицевой счет Федеральной миграционной службы МВД России от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Начисление сумм производится по дебету счета 20 и кредиту счета расчетов, например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При уплате указанных сумм счет 76 дебетуется в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата за    |      |      |       |                |
   |выдачу подтверждения на  |      |      |       |                |
   |право трудовой           |      |      |       |                |
   |деятельности             |      |      |       |Выписка банка по|
   |иностранного гражданина  |  76  |  51  |    580|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы         |      |      |       |                |
   |организации по получению |      |      |       |                |
   |подтверждения на право   |      |      |       |                |
   |трудовой деятельности    |      |      |       |                |
   |назначенного на должность|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |иностранного гражданина  |  20  |  76  |    580|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Бухгалтерские записи по начислению оплаты труда руководителя <*>|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |Отражено начисление суммы|      |      |       |    ведомость,  |
   |оплаты труда             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2300 х 31,5673)         |  20  |  70  | 72 605|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан налог на доходы  |      |      |       |                |
   |физических лиц с суммы   |      |      |       |    Расчетно—   |
   |оплаты труда             |      |      |       |    платежная   |
   |(72 605 х 30%) <**>      |  70  |  68  | 21 782|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Отражено начисление суммы|      |      |       |    платежная   |
   |ЕСН в части отчислений в |      |      |       |    ведомость,  |
   |ФСС РФ                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(72 605 х 4%)            |  20  | 69—1 |2904,20| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Отражено начисление суммы|      |      |       |    платежная   |
   |ЕСН в части отчислений в |      |      |       |    ведомость,  |
   |ФФОМС РФ                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(72 605 х 0,2%)          |  20  | 69—2ф|  145,2| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Отражено начисление суммы|      |      |       |    платежная   |
   |ЕСН в части отчислений в |      |      |       |    ведомость,  |
   |ТФОМС РФ                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(72 605 х 3,4%)          |  20  | 69—2т| 2468,6| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено начисление суммы|      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |    Расчетно—   |
   |обязательное страхование |      |      |       |    платежная   |
   |от несчастных случаев на |      |      |       |    ведомость,  |
   |производстве             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(72 605 х 0,2%)          |  20  | 69—3 |  145,2| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В данной схеме в качестве примера приведены бухгалтерские записи по начислению оплаты труда за август 2002 г. 31.08.2002 курс доллара США установлен ЦБ РФ в размере 31,5673 руб. РФ за доллар. <**> В данной схеме применена ставка налога на доходы физических лиц в размере 30% как для лиц, не являющихся резидентами РФ. В.В.Миронова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 05.09.2002 ————