Строительная организация по договору строительного подряда строит два коттеджа по индивидуальным заказам физических лиц. Договорная стоимость работ по первому заказу составляет 1 260 000 руб. (включая НДС 200 000 руб., налог с продаж 60 000 руб.), по второму заказу - 945 000 руб. (включая НДС 150 000 руб., налог с продаж 45 000 руб).

В сентябре расходы, непосредственно связанные с выполнением строительных работ по первому заказу, составили 128 250 руб. (в том числе: материалы - 60 000 руб., заработная плата - 50 000 руб., ЕСН - 17 800 руб, страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве - 450 руб.). Расходы, непосредственно связанные с выполнением работ по второму заказу, составили 104 600 руб. (в том числе материалы - 50 000 руб., заработная плата - 40 000 руб., ЕСН - 14 240 руб., страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве - 360 руб.).

Общая сумма общехозяйственных расходов в сентябре составила 40 000 руб. В этом же месяце работы по первому заказу закончены и приняты заказчиком. Общая сумма расходов, связанных с выполнением первого заказа, для целей бухгалтерского учета на 01.09.2002 составила 650 000 руб., а сумма прямых расходов для целей налогообложения прибыли - 600 000 руб.

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет по методу начисления. В соответствии с учетной политикой общехозяйственные расходы распределяются между различными заказами пропорционально суммам заработной платы работников, непосредственно занятых выполнением строительных работ; для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день сдачи заказчику выполненных работ; обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог возникает "по отгрузке".

Согласно п.1 ст.740 Гражданского кодекса РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

В случаях, когда по договору строительного подряда выполняются работы для удовлетворения бытовых или других личных потребностей гражданина (заказчика), к такому договору соответственно применяются правила параграфа 2 главы 37 "Подряд" ГК РФ о правах заказчика по договору бытового подряда (п.3 ст.740 ГК РФ).

Согласно п.1 ст.743 ГК РФ подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.

Согласно п.1 ст.746 ГК РФ оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда. При отсутствии соответствующих указаний в законе или договоре оплата работ производится в соответствии со ст.711 ГК РФ.

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы, связанные с выполнением работ, являются расходами по обычным видам деятельности. Расходы по обычным видам деятельности включаются организацией при формировании финансового результата в себестоимость выполненных работ (п.9 ПБУ 10/99).

Расходы, непосредственно связанные с выполнением работ, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др.

При формировании себестоимости работ в ее состав организация может включить косвенные расходы. В этом случае при формировании себестоимости работ организация распределяет затраты, собранные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", между конкретными заказами.

В рассматриваемом случае доля общехозяйственных расходов за сентябрь, участвующая в формировании себестоимости строительных работ по первому заказу, составит: (40 000 руб. х (50 000 руб. / (50 000 руб. + 40 000 руб.))) = 22 222 руб. Соответственно доля общехозяйственных расходов, участвующая в формировании себестоимости строительных работ по второму заказу, составит: (40 000 руб. х (40 000 руб. / (50 000 руб. + 40 000 руб.))) = 17 778 руб.

В конце отчетного месяца общехозяйственные расходы, подлежащие включению в себестоимость работ, списываются с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета 20 "Основное производство".

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, определено, что выручка (поступления), связанная с выполнением работ, является доходом от обычных видов деятельности.

Выручка от выполнения работ признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемым исходя из цены, установленной договором между организацией и заказчиком (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от выполнения работ согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно расходы, связанные с выполнением работ, учтенные на счете 20 "Основное производство", списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Операции по реализации на территории Российской Федерации выполненных работ на основании пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ признаются объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации работ определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж (п.1 ст.154 НК РФ).

Сумма НДС, причитающаяся к получению от заказчика и уплате в бюджет, отражается в бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии с п.2 ст.348 и ст.349 НК РФ объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации организациями физическим лицам работ на территории того субъекта Российской Федерации, в котором установлен данный налог. Операции по реализации работ признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт (ст.349 НК РФ). Налоговая база по налогу с продаж определяется как стоимость реализованных работ, исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом НДС без включения в нее налога с продаж (ст.351 НК РФ).

Согласно п.4 ст.354 НК РФ датой осуществления операций по реализации работ, признаваемых объектом налогообложения по налогу с продаж, считается день поступления средств за реализованные работы на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день передачи результатов выполненных работ заказчику.

Сумма налога с продаж, подлежащая уплате в бюджет, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 90 "Продажи" на отдельном субсчете, например на субсчете 90-6 "Налог с продаж", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Организация, выполняющая работы, начисляет налог на пользователей автомобильных дорог в порядке, установленном ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", с учетом положений Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". Начисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается в затраты на их выполнение и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 20:

20-1 "Расходы, связанные с выполнением первого заказа";

20-2 "Расходы, связанные с выполнением второго заказа";

по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу с продаж";

68-3 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |Отражена общая сумма     |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |общехозяйственных        |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |расходов                 |  26  | и др.| 40 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |Отражены расходы,        |      |  10, |       |    ведомость,  |
   |связанные с выполнением  |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |1—го заказа, за сентябрь | 20—1 |  69  |128 250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |Отражены расходы,        |      |  10, |       |    ведомость,  |
   |связанные с выполнением  |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |2—го заказа, за сентябрь | 20—2 |  69  |104 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана доля             |      |      |       |                |
   |общехозяйственных        |      |      |       |                |
   |расходов, формирующая    |      |      |       |                |
   |себестоимость работ по   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |1—му заказу              | 20—1 |  26  | 22 222| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана доля             |      |      |       |                |
   |общехозяйственных        |      |      |       |                |
   |расходов, формирующая    |      |      |       |                |
   |себестоимость работ по   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |2—му заказу              | 20—2 |  26  | 17 778| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |      Акт       |
   |Признана выручка от      |      |      |       |   о приемке    |
   |выполнения работ по 1—му |      |      |       |   выполненных  |
   |заказу                   |  62  | 90—1 |1260000|     работ      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |                         |      |      |       |     кассира—   |
   |                         |      |      |       | операциониста, |
   |Получена оплата за       |      |      |       |    Приходный   |
   |выполненные работы       |  50  |  62  |1260000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж с|      |      |       |                |
   |выручки от выполнения    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |работ                    | 90—6 | 68—2 | 60 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |выполнения работ         | 90—3 | 68—1 |200 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |                |
   |((1 260 000 — 60 000 —   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 200 000) х 1%)         | 20—1 | 68—3 | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |                |
   |выполненных работ по 1—му|      |      |       |                |
   |заказу                   |      |      |       |                |
   |(128 250 + 22 222 +      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 10 000 + 650 000)      | 90—2 | 20—1 |810 472| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от выполнения  |      |      |       |                |
   |работ по 1—му заказу     |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |                |
   |хозяйственных операций)  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<*>                      | 90—9 |  99  |189 528| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Для определения налоговой базы по налогу на прибыль организация должна распределить расходы, связанные с производством и реализацией, осуществленные организацией в отчетном месяце, на прямые и косвенные. В рассматриваемом случае на основании п.1 ст.318 НК РФ прямыми расходами являются: затраты организации на приобретение материалов, используемых при выполнении строительных работ, заработная плата работников, непосредственно занятых выполнением строительных работ, а также суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы заработной платы. Таким образом, общая сумма прямых расходов (при этом исходим из того, что расходы на оплату труда для целей налогообложения прибыли такие же, как и для целей бухгалтерского учета) для целей налогообложения прибыли за сентябрь составит: 232 040 руб. (60 000 руб. + 50 000 руб. + 17 800 руб. + 50 000 руб. + 40 000 руб. + 14 240 руб.). В соответствии с п.2 ст.318 НК РФ сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства. Для организаций, выполняющих работы, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (п.1 ст.319 НК РФ). То есть в данном случае сумма прямых расходов за сентябрь, приходящаяся на остатки незавершенного производства (второго заказа), для целей налогообложения прибыли составит 99 446 руб. (232 040 руб. х ((945 000 руб. - 45 000 руб. - 150 000 руб.) / ((945 000 руб. - 45 000 руб. - 150 000 руб.) + (1 260 000 руб. - 60 000 руб. - 200 000 руб.))). Следовательно, сумма прямых расходов, приходящаяся на выполненный первый заказ, составит: 132 594 руб. (232 040 руб. - 99 446 руб.). Что касается остальных расходов, осуществленных в сентябре при выполнении работ (страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве, общехозяйственные расходы, налог на пользователей автомобильных дорог), то они для целей налогообложения прибыли признаются косвенными расходами (п.1 ст.318 НК РФ). В рассматриваемом случае сумма косвенных расходов составит: 50 810 руб. (450 руб. + 360 руб. + 40 000 руб. + 10 000 руб.). Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода на основании п.2 ст.318 НК РФ. Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, которой признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ организацией заказчику работ (ст.248 НК РФ), в данном случае исключаются НДС и налог с продаж. Итак, в рассматриваемом случае прибыль для целей налогообложения за сентябрь составит 216 596 руб. (1 260 000 руб. - 60 000 руб. - 200 000 руб. - 132 594 руб. - 50 810 руб. - 600 000 руб.), в то время как для целей бухгалтерского учета - 189 528 руб. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 04.09.2002 ————