Организация (туроператор), оказывающая услуги по международному туризму, оплатила редакции специализированного журнала 180 000 руб. (включая НДС 30 000 руб.) за размещение в трех последующих номерах журнала рекламной информации об организации и ее агентствах по продажам. Оплата произведена организацией в августе, а рекламные материалы публикуются в журналах за сентябрь - ноябрь. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

Затраты организации, связанные с предварительной оплатой услуг, не признаются расходами организации на основании п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма перечисленной редакции журнала предварительной оплаты отражается организацией по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", на котором суммы предоплат учитываются обособленно, например на отдельно выделенном субсчете 60-2 "Расчеты по выданным предоплатам".

Согласно ст.2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" распространяемая в любой форме рекламная информация о юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях, которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этому юридическому лицу и способствовать реализации товаров, идей и начинаний, является рекламой.

На основании п.5 ПБУ 10/99 расходы организации, связанные с продвижением туристских продуктов на рынке сбыта (расходы на рекламу), являются расходами по обычным видам деятельности. Данные расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, которые определяются исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и контрагентом (п.6 ПБУ 10/99).

Пунктом 18 ПБУ 10/99 определено, что расходы по обычным видам деятельности признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) при выполнении условий, перечисленных в п.16 ПБУ 10/99. Таким образом, расходы на рекламу в данном случае признаются в бухгалтерском учете организации по мере размещения этой рекламы в журнале.

Согласно пп."г" п.26 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, утвержденных Приказом ГКФТ России от 04.12.1998 N 402 <*>, затраты на рекламу учитываются туристскими организациями в составе коммерческих расходов, для учета которых Планом счетов предназначен счет 44 "Расходы на продажу". Следовательно, ежемесячно по мере размещения рекламы в журнале в учете организации отражается признание коммерческих расходов записью по дебету счета 44 и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет, например, 60-1 "Расчеты за выполненные работы (оказанные услуги)", а также частичный зачет ранее перечисленной редакции журнала предоплаты записью по соответствующим субсчетам счета 60.

Сумму НДС, указанную в счете - фактуре, выставленном редакцией журнала, организация отражает по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60, субсчет 60-1.

На основании пп.2 п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ данная сумма НДС включается организацией в стоимость оказанных редакцией услуг. Это обусловлено тем, что в целях исчисления НДС местом реализации услуг в сфере туризма признается территория Российской Федерации, если данные услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации (пп.3 п.1 ст.148 НК РФ). Следовательно, при оказании услуг в сфере международного туризма (т.е. за пределами территории Российской Федерации) налогообложение, предусмотренное п.1 ст.146 НК РФ, не производится при наличии документов, перечисленных в п.4 ст.148 НК РФ, подтверждающих фактическое место оказания этих услуг.

Таким образом, в бухгалтерском учете организации сумма НДС, учтенная на счете 19, списывается в дебет счета 44.

В целях бухгалтерского учета в соответствии с п.9 ПБУ 10/99 коммерческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности, если такой порядок их признания установлен в учетной политике организации. В этом случае учтенные на счете 44 коммерческие расходы ежемесячно в полной сумме списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

В целях налогообложения прибыли расходы на рекламу согласно пп.28 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией. Расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати) учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных затрат (п.4 ст.264, ст.252 НК РФ).

Порядок определения даты признания прочих расходов в налоговом учете организациями, применяющими метод начисления, установлен п.7 ст.272 НК РФ, согласно пп.3 которого расходы на оплату услуг, предоставленных сторонними организациями, признаются в налоговом учете на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов. Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация признает в налоговом учете расходы на рекламу в том же порядке, что и бухгалтерском учете.

На основании пп."з" п.1 ст.21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" юридические лица, рекламирующие свою продукцию, являются плательщиками налога на рекламу, ставка которого не может превышать 5 процентов стоимости услуг по рекламе. В данном случае объектом налогообложения является стоимость оказанных редакцией журнала услуг. Расходы по уплате налога на рекламу относятся на финансовые результаты деятельности организации (п.5 ст.21 Закона РФ N 2118-1).

В целях бухгалтерского учета причитающаяся к уплате сумма налога на рекламу отражается в составе прочих операционных расходов (п.76 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов такие расходы отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В целях налогообложения прибыли суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, являются согласно пп.1 п.1 ст.264 НК РФ прочими расходами, связанными с производством и реализацией. Датой осуществления расходов в данном случае признается дата начисления налогов, сборов (пп.1 п.7 ст.272 НК РФ).

В соответствии со ст.318 НК РФ признанные в налоговом учете расходы на рекламу и сумма начисленного налога на рекламу являются косвенными расходами на производство и реализацию и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи в августе                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена предоплата   |      |      |       |Выписка банка по|
   |редакции журнала         | 60—2 |  51  |180 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Ежемесячно с сентября по ноябрь                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Рекламные расходы        |      |      |       |                |
   |отражены в составе       |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |коммерческих расходов    |      |      |       |      сдачи     |
   |<**>                     |  44  | 60—1 | 50 000| оказанных услуг|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |рекламным расходам       |  19  | 60—1 | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС, уплаченная    |      |      |       |                |
   |редакции журнала,        |      |      |       |                |
   |включена в стоимость     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |рекламных услуг          |  44  |  19  | 10 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен частичный зачет  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |предоплаты               | 60—1 | 60—2 | 60 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на рекламу|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 х 5%) <***>      | 91—2 |  68  |  2 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включены в себестоимость |      |      |       |                |
   |продаж коммерческие      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходы                  | 90—2 |  44  | 60 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно Письму Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)" организациям следует руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований вновь принятых нормативных документов по бухгалтерскому учету. <**> Документальным подтверждением производственного характера осуществленных организацией расходов являются также номера журнала, в которых опубликована рекламная информация об организации. <***> Налоговой базой по налогу на рекламу является стоимость оказанных организации рекламных услуг. На наш взгляд, сумма НДС, уплаченная организацией в составе стоимости услуг редакции журнала, не включается в налоговую базу по налогу на рекламу. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 04.09.2002 ————