По инициативе одного из учредителей ООО проведена аудиторская проверка финансово - хозяйственной деятельности общества за 2001 г. Для этой цели заключен договор возмездного оказания услуг с аудиторской фирмой, имеющей соответствующую лицензию. Стоимость услуг аудиторской фирмы составляет 4800 долл. США (в том числе НДС 800 долл. США). По условиям договора организация перечисляет фирме 30%-ный аванс, окончательный расчет производится после получения аудиторского заключения и подписания акта приемки - сдачи оказанных услуг. Расчеты производятся в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Курс ЦБ РФ на дату перечисления аванса составляет - 31,3136 руб. за доллар США; на дату подписания акта приемки - сдачи оказанных услуг - 31,4337 руб. за доллар США; на дату осуществления окончательного расчета - 31,5002 руб. за доллар США. Согласно учетной политике организации доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются по методу начисления.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы выданных авансов (предварительных оплат) отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств, в данном случае со счетом 51 "Расчетные счета". При этом авансы учитываются на счете 60 обособленно.

Правоотношения сторон по договору возмездного оказания услуг регулируются гл.39 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно п.1 ст.779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

В соответствии с п.2 ст.317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Расходы организации на аудиторские услуги, связанные с проверкой достоверности бухгалтерской отчетности, относятся к расходам по обычным видам деятельности на основании п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, как расходы, связанные с управлением.

Для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом, Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 26 "Общехозяйственные расходы". Расходы организации на проведение аудиторской проверки финансово - хозяйственной деятельности организации отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (п.6 ПБУ 10/99). При этом величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (п.6.6 ПБУ 10/99).

В данном случае в результате изменения курса доллара США на дату принятия к бухгалтерскому учету кредиторской задолженности по оплате 70% стоимости оказанных аудиторской фирмой услуг и датой погашения этой кредиторской задолженности в бухгалтерском учете организации возникает отрицательная суммовая разница. Следовательно, на дату погашения кредиторской задолженности организация должна скорректировать (увеличить) сумму расходов на оплату услуг, оказанных аудиторской фирмой, на сумму отрицательной суммовой разницы, а также произвести корректировку суммы НДС, уплаченной за оказанные услуги.

Сумма НДС по услугам аудиторской фирмы согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Фактически уплаченную аудиторской фирме сумму НДС организация на основании пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату услуг аудиторской фирмы.

Принятие к вычету суммы НДС отражается в бухгалтерском учете согласно Плану счетов по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

В приведенной таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками":

60-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по авансам выданным";

60-2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками за оказанные услуги".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен аванс         |      |      |       |                |
   |аудиторской фирме        |      |      |       |Выписка банка по|
   |(4800 x 30% x 31,3136)   | 60—1 |  51  | 45 092|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Бухгалтерские записи на дату подписания акта         |
   |                 приемки — сдачи оказанных услуг                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражены расходы на      |      |      |       |                |
   |проведение аудиторской   |      |      |       |                |
   |проверки по инициативе   |      |      |       |                |
   |одного из учредителей    |      |      |       |                |
   |организации              |      |      |       |                |
   |(45 092 — (45 092 / 120 х|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |x 20) + ((4800 — 800) х  |      |      |       | сдачи оказанных|
   |x 70% x 31,4337)) <*>    |  26  | 60—2 |125 591|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |услугам аудиторской фирмы|      |      |       |  Счет—фактура, |
   |((45 092 / 120 x 20) +   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ (800 x 70% x 31,4337)) |  19  | 60—2 | 25 118| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма аванса,    |      |      |       |                |
   |перечисленного ранее     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |аудиторской фирме        | 60—2 | 60—1 | 45 092|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС в части аванса,      |      |      |       |                |
   |перечисленного ранее     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |аудиторской фирме        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(800 x 30% x 31,3136)    |  68  |  19  |  7 515| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерские записи на дату окончательного расчета      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведена окончательная|      |      |       |                |
   |оплата аудиторской фирме |      |      |       |                |
   |за проведение аудиторской|      |      |       |                |
   |проверки                 |      |      |       |Выписка банка по|
   |(4800 x 70% x 31,5002)   | 60—2 |  51  |105 841|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы на проведение    |      |      |       |                |
   |аудиторской проверки по  |      |      |       |                |
   |инициативе одного из     |      |      |       |                |
   |учредителей              |      |      |       |                |
   |скорректированы на       |      |      |       |                |
   |суммовую разницу         |      |      |       |                |
   |(4000 x 70% x (31,5002 — |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 31,4337)) <**>         |  26  | 60—2 |    187| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС по услугам     |      |      |       |                |
   |аудиторской фирмы        |      |      |       |                |
   |скорректирована на       |      |      |       |                |
   |суммовую разницу         |      |      |       |                |
   |(800 x 70% x (31,5002 —  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 31,4337))              |  19  | 60—2 |     37| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС при окончательной    |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |оплате услуг             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(800 x 70% x 31,5002)    |  68  |  19  | 17 640| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно пп.17 п.1 ст.264 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы на аудиторские услуги (в том числе расходы на проведение аудиторской проверки по инициативе одного из учредителей) включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При применении организацией метода начисления датой осуществления расходов на аудиторские услуги является дата предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ). <**> В соответствии с пп.5.1 п.1 ст.265 и п.11.1 ст.250 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы (доходы) в виде суммовой разницы, возникающей у организации, если сумма возникших обязательств, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования услуг (подписания акта приемки - сдачи оказанных услуг), не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях, включаются в состав внереализационных расходов (доходов). При применении метода начисления суммовая разница у организации - покупателя признается расходом (доходом) на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные услуги, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения услуг (п.9 ст.272 и пп.2 п.7 ст.271 НК РФ). Таким образом, в налоговом учете на дату признания расходов на аудиторские услуги признается в составе внереализационных доходов суммовая разница по оплаченным авансом 30% стоимости аудиторских услуг в размере 144 руб. (4000 x 30% x (31,4337 - - 31,3136)), а на дату окончательной оплаты услуг аудиторской фирмы в составе внереализационных расходов признается суммовая разница по оставшимся 70% стоимости аудиторских услуг в размере 186 руб. (4000 x 70% x (31,5002 - 31,4337). А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 03.09.2002 ————