Производственная организация по договору поставки приобрела сырье на сумму 90 000 руб. (включая НДС 15 000 руб.) с отсрочкой платежа на один месяц. Договором поставки предусмотрено, что в обеспечение обязательства по оплате сырья организация предоставляет поставщику банковскую гарантию в размере стоимости сырья. Банк, обслуживающий организацию, предоставил ей банковскую гарантию на сумму 90 000 руб. Договором о предоставлении банковской гарантии установлено, что банк (гарант) вправе в порядке регресса требовать от организации возмещения сумм, уплаченных поставщику по данной гарантии. За выдачу гарантии организацией до оприходования сырья оплачено банку вознаграждение в сумме 2000 руб. Организация не выполнила обязательства по договору поставки. Банк выплатил поставщику сумму гарантии. Обязательство организации перед банком было погашено в сумме 90 000 руб.

Согласно п.1 ст.329 Гражданского кодекса РФ одним из способов обеспечения исполнения обязательства является банковская гарантия.

В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст.368 ГК РФ).

Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства). За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (ст.369 ГК РФ).

Согласно п.8 ст.5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" выдача банковских гарантий относится к банковским операциям.

В соответствии с п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, приобретаемое сырье, используемое при производстве продукции, предназначенной для продажи принимается к бухгалтерскому учету в качестве материально - производственных запасов (МПЗ).

Согласно п.п.5, 6 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся в том числе иные затраты, непосредственно связанные с их приобретением (п.6 ПБУ 5/01).

В рассматриваемом случае банковская гарантия является условием договора поставки сырья, то есть она непосредственно связана с приобретением сырья, следовательно, вознаграждение за выдачу гарантии уплаченное банку до момента оприходования сырья, организация включает в фактическую себестоимость сырья.

Итак, в данном случае фактической себестоимостью сырья являются сумма, уплачиваемая в соответствии с договором поставщику (без учета НДС), а также сумма вознаграждения уплаченная банку за выданную гарантию.

При этом напомним, что согласно пп.3 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению НДС, операции осуществляемые банками по выдаче банковских гарантий.

Для обобщения информации о наличии и движении сырья, входящего в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы".

Таким образом, вознаграждение за выдачу гарантии, уплаченное банку до момента оприходования сырья, отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Уплата вознаграждения банку за выданную гарантию в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

Оприходование сырья, предназначенного для использования в производстве, отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы" по стоимости приобретения (без учета НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС по приобретенному сырью согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумму НДС, предъявленную поставщиком сырья, организация в соответствии с пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику.

В рассматриваемом случае организация (принципал) в срок, установленный договором поставки, не произвела оплату сырья поставщику, в связи с чем банк (гарант) выплатил поставщику сырья (бенефициару) сумму гарантии.

Согласно ст.379 ГК РФ право гаранта потребовать от принципала в порядке регресса возмещения сумм, уплаченных бенефициару по банковской гарантии, определяется соглашением гаранта с принципалом, во исполнение которого была выдана гарантия. Гарант не вправе требовать от принципала возмещения сумм, уплаченных бенефициару не в соответствии с условиями гарантии или за нарушение обязательства гаранта перед бенефициаром, если соглашением гаранта с принципалом не предусмотрено иное.

Таким образом, в рассматриваемом случае на основании договора о предоставлении банковской гарантии у организации возникает задолженность перед банком по возмещению сумм, уплаченных по гарантии.

Что касается права на принятие к вычету суммы НДС, учтенной на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" по оприходованному сырью, то оно возникает у организации только после возмещения банку уплаченных сумм по гарантии, так как после этого признается факт оплаты принятого к учету сырья.

Принятая к вычету сумма НДС согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций для организации аналитического учета по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" использованы следующие обозначения:

60-п "Расчеты с поставщиком сырья";

60-г "Расчеты с банком (гарантом)".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачена сумма           |      |      |       |Выписка банка по|
   |вознаграждения банку     | 60—г |  51  |  2 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор     |
   |Отражено вознаграждение  |      |      |       |о предоставлении|
   |банку за выдачу          |      |      |       |   банковской   |
   |банковской гарантии <*>  | 10—1 | 60—г |  2 000|    гарантии    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходовано сырье,      |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенное у          |      |      |       |    документы   |
   |поставщика               |      |      |       |   поставщика,  |
   |(90 000 — 15 000) <*>    | 10—1 | 60—п | 75 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному сырью     |  19  | 60—п | 15 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор о   |
   |Банком (гарантом)        |      |      |       | предоставлении |
   |погашена задолженность   |      |      |       |   банковской   |
   |перед поставщиком сырья  | 60—п | 60—г | 90 000|    гарантии    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |обязательства перед      |      |      |       |Выписка банка по|
   |банком (гарантом)        | 60—г |  51  | 90 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |     счету,     |
   |НДС по сырью             |  68  |  19  | 15 000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Для целей налогового учета согласно пп.1 п.1 и п.2 ст.254 НК РФ стоимость сырья, включаемого в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно - материальных ценностей. Из вышесказанного следует, что в налоговом учете, как и в бухгалтерском учете, вознаграждение, уплаченное банку за выдачу банковской гарантии, учитывается в стоимости приобретенного сырья. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 30.08.2002 ————