Организация оптовой торговли по договору поставки приобрела товар на сумму 240 000 руб. (включая НДС 40 000 руб.) с отсрочкой платежа на один месяц. Договором поставки предусмотрено, что в обеспечение обязательства по оплате товара организация предоставляет поставщику банковскую гарантию в размере стоимости товара. Банк, обслуживающий организацию, предоставил ей банковскую гарантию на сумму 240 000 руб. Договором о предоставлении банковской гарантии установлено, что банк (гарант) вправе в порядке регресса требовать от организации возмещения сумм, уплаченных поставщику по данной гарантии. За выдачу гарантии организацией до оприходования товара оплачено банку вознаграждение в сумме 3000 руб. Организация не выполнила обязательства по договору поставки. Банк выплатил поставщику сумму гарантии. Обязательство организации перед банком было погашено в сумме 240 000 руб.

Согласно п.1 ст.329 Гражданского кодекса РФ одним из способов обеспечения исполнения обязательства является банковская гарантия.

В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст.368 ГК РФ).

Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства). За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (ст.369 ГК РФ).

Согласно п.8 ст.5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" выдача банковских гарантий относится к банковским операциям.

Товары в соответствии с п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, являются частью материально - производственных запасов (МПЗ) организации, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи.

Согласно п.п.5, 6 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, и иные затраты, непосредственно связанные с их приобретением (п.6 ПБУ 5/01).

В рассматриваемом случае банковская гарантия является условием договора поставки товара, то есть она непосредственно связана с приобретением товара, следовательно, вознаграждение за выдачу гарантии, уплаченное банку до момента оприходования товара, организация включает в фактическую себестоимость товара.

Итак, в данном случае фактической себестоимостью товара является сумма, уплачиваемая в соответствии с договором поставщику (без учета НДС), а также сумма вознаграждения, уплаченная банку за выданную гарантию.

При этом напомним, что согласно пп.3 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению НДС операции, осуществляемые банками по выдаче банковских гарантий.

Для обобщения информации о наличии и движении товарно - материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 41 "Товары".

Таким образом, вознаграждение за выдачу гарантии, уплаченное банку до момента оприходования товара, отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Уплата вознаграждения банку за выданную гарантию в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

Оприходование товара отражается по дебету счета 41 "Товары" по стоимости приобретения (без учета НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС по приобретенному товару согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумму НДС, предъявленную поставщиком товара, организация в соответствии с пп.2 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику.

В рассматриваемом случае организация (принципал) в срок, установленный договором поставки, не произвела оплату товара поставщику, в связи с чем банк (гарант) выплатил поставщику товара (бенефициару) сумму гарантии.

Согласно ст.379 ГК РФ право гаранта потребовать от принципала в порядке регресса возмещения сумм, уплаченных бенефициару по банковской гарантии, определяется соглашением гаранта с принципалом, во исполнение которого была выдана гарантия. Гарант не вправе требовать от принципала возмещения сумм, уплаченных бенефициару не в соответствии с условиями гарантии или за нарушение обязательства гаранта перед бенефициаром, если соглашением гаранта с принципалом не предусмотрено иное.

Таким образом, в рассматриваемом случае на основании договора о предоставлении банковской гарантии у организации возникает задолженность перед банком по возмещению сумм, уплаченных по гарантии.

Что касается права на принятие к вычету суммы НДС, учтенной на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" по оприходованному товару, то оно возникает у организации только после возмещения банку уплаченных сумм по гарантии, так как после этого признается факт оплаты принятого к учету товара.

Принятая к вычету сумма НДС согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций для организации аналитического учета по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" использованы следующие обозначения:

60-п "Расчеты с поставщиком товара";

60-г "Расчеты с банком (гарантом)".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачена сумма           |      |      |       |Выписка банка по|
   |вознаграждения банку     | 60—г |  51  |  3 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор     |
   |Отражено вознаграждение  |      |      |       |о предоставлении|
   |банку за выдачу          |      |      |       |   банковской   |
   |банковской гарантии <*>  |  41  | 60—г |  3 000|    гарантии    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходован товар,       |      |      |       |                |
   |приобретенный у          |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |поставщика               |      |      |       |    документы   |
   |(240 000 — 40 000)       |  41  | 60—п |200 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному товару    |  19  | 60—п | 40 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор о   |
   |Банком (гарантом)        |      |      |       | предоставлении |
   |погашена задолженность   |      |      |       |   банковской   |
   |перед поставщиком товара | 60—п | 60—г |240 000|    гарантии    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |обязательства перед      |      |      |       |Выписка банка по|
   |банком (гарантом)        | 60—г |  51  |240 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |     счету,     |
   |НДС по товару            |  68  |  19  | 40 000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Для целей налогообложения прибыли расходы на оплату услуг банков могут относиться как к расходам, связанным с производством и реализацией (пп.25 п.1 ст.264 НК РФ), так и к внереализационным расходам (пп.15 п.1 ст.265 НК РФ). Организация вправе самостоятельно определить, к какой именно группе она отнесет расходы на оплату услуг банков (п.4 ст.252 НК РФ). Исходя из того, что в рассматриваемом случае получение банковской гарантии является условием договора поставки товара, приобретаемого для основного вида деятельности, вознаграждение, уплаченное банку за выдачу банковской гарантии, организация может отражать для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п.п.1.16, 1.25 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, разъясняющих применение ст.ст.264, 265 НК РФ). Данные расходы на основании ст.320 НК РФ признаются косвенными расходами. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 30.08.2002 ————