22 июля 2002 г. организация предоставила учредителю - физическому лицу, не являющемуся работником организации, беспроцентный заем наличными денежными средствами в рублях в сумме, эквивалентной 8000 евро. Заем предоставлен сроком на один месяц. В установленный договором срок (22.08.2002) заемщик погасил свои обязательства в полном объеме. Курс евро по отношению к рублю, установленный ЦБ РФ, составляет: на дату предоставления займа - 32,0598 руб. за евро; на дату возврата займа - 31,0557 руб. за евро. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются по методу начисления.

Правоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 "Заем" гл.42 "Заем и кредит" Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно п.1 ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа между организацией и учредителем - физическим лицом должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы займа (п.1 ст.808 ГК РФ).

Для обобщения информации о предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам займах Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы". Предоставление займа отражается по кредиту счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы", в корреспонденции в данном случае со счетом 50 "Касса", субсчет 50-1 "Касса организации".

При осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты, у организации могут возникать суммовые разницы. Согласно п.79 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, суммовые разницы, возникающие в связи с погашением задолженностей по выданным займам, отражаются в составе внереализационных доходов или расходов. Поскольку в данном случае возврат займа организации осуществляется по меньшему курсу евро, у нее возникает отрицательная суммовая разница, которая отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Планом счетов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В соответствии с пп.1 п.1 ст.212 Налогового кодекса РФ материальная выгода, полученная физическим лицом от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организации, является его доходом, включаемым в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Налоговая база в этом случае определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп.1 п.2 ст.212 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 35% (п.2 ст.224 НК РФ).

На дату предоставления займа ставка рефинансирования ЦБ РФ

составляет 23% (Телеграмма ЦБ РФ от 08.04.2002 N 1133-У).

В данном случае учредителю - физическому лицу предоставлен беспроцентный заем, следовательно, доход, включаемый в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, составляет 3758 руб. ((8000 х 32,0598 х (3/4 х 23%) / 365 x 31).

Согласно пп.2 п.2 ст.212 и пп.3 п.1 ст.223 НК РФ налоговая база по налогу на доходы физических лиц при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, определяется на дату уплаты налогоплательщиком (физическим лицом) процентов по полученным заемным средствам, но не реже чем один раз в налоговый период, которым в соответствии со ст.216 НК РФ признается календарный год.

Поскольку в рассматриваемой ситуации учредителю - физическому лицу предоставлен беспроцентный заем, считаем, что налог с дохода, полученного физическим лицом в виде материальной выгоды, должен начисляться по окончании срока действия договора займа (поскольку выдача и погашение займа производятся в одном календарном году).

Методическими рекомендациями налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ, утвержденными Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415, разъяснено, что в соответствии со ст.ст.26, 29 НК РФ налогоплательщик (в данном случае учредитель - физическое лицо) вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные средства, участвовать в отношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

В рассматриваемой ситуации налогоплательщик (учредитель) не уполномочивал организацию участвовать в отношениях по уплате за него налога на доходы физических лиц. В таком случае налогоплательщиком (учредителем), получившим заемные средства от организации, налоговая база определяется, налог исчисляется и уплачивается налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором был получен доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами (Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ).

Следует также отметить, что согласно п.5 ст.226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Предоставлен заем        |      |      |       |  Договор займа,|
   |учредителю организации   |      |      |       |    Расходный   |
   |(8000 x 32,0598)         | 58—3 | 50—1 |256 478| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           По окончании срока действия договора займа           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |  Договор займа,|
   |займа учредителем        |      |      |       |    Приходный   |
   |(8000 x 31,0557)         | 50—1 | 58—3 |248 445| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |суммовая разница по      |      |      |       |                |
   |договору займа (8000 x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x (32,0598 — 31,0557) <*>| 91—2 | 58—3 |  8 033| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Порядок учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли установлен гл.25 Налогового кодекса РФ. В данном случае в результате уменьшения курса евро по отношению к рублю на дату возврата займа исчисленная в рублях сумма, полученная организацией в исполнение обязательства по возврату займа, меньше суммы займа, предоставленного организацией физическому лицу (т.е. у организации возникла отрицательная суммовая разница при погашении физическим лицом обязательства по возврату займа). Главой 25 НК РФ не предусмотрено особенностей отражения в налоговом учете указанной суммовой разницы. Вместе с тем согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Предоставление беспроцентного займа не связано с деятельностью, направленной на получение дохода, в связи с чем считаем, что в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с предоставлением таких займов, в частности отрицательная суммовая разница по расчетам с заемщиком, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 30.08.2002 ————