Предприятие оптовой торговли в июле 2002 г. приобретает оптом 1000 кг сахара по цене 7,7 руб. за 1 кг, в том числе НДС 0,7 руб., и картонную упаковку за 1200 руб., в том числе НДС 200 руб. В августе весь приобретенный сахар и упаковочный материал переданы сторонней организации для расфасовки по 1 кг. Стоимость услуг сторонней организации за расфасовку товара составляет 4800 руб., в том числе НДС 800 руб. 500 кг расфасованного сахара в отчетном месяце продано за 7920 руб., в том числе НДС 720 руб. Доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль организация определяет по методу начисления.

В соответствии с п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, материально - производственные запасы (в данном случае товар и упаковка), приобретенные за плату, принимаются к учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). При этом вид запасов, предназначенных для упаковки товаров, является тарой (п.160 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

В соответствии с п.12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально - производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Таким образом, в случае если расфасовка товара произведена после принятия его к учету, то расходы по расфасовке не включаются в его фактическую себестоимость.

В бухгалтерском учете торговой организации Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета товара и тары предназначен счет 41 "Товары", при этом стоимость товара может учитываться на субсчете 41-1 "Товары на складах", а стоимость тары - на субсчете 41-3 "Тара под товаром и порожняя".

Сумма НДС, предъявленная поставщиком, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС, фактически уплаченная поставщикам товара и упаковки, подлежит вычету на основании п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ при наличии счетов - фактур и документов, подтверждающих произведенную оплату. Принятые к вычету суммы НДС отражаются в бухгалтерском учете согласно Плану счетов по кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

На основании ст.703 Гражданского кодекса РФ договор на выполнение работ по расфасовке товара является разновидностью договора подряда. Согласно ст.713 ГК РФ работы по договору подряда могут вестись с использованием материала заказчика. При этом подрядчик несет ответственность за несохранность предоставленного материала заказчика, оказавшегося во владении подрядчика в связи с исполнением договора подряда (ст.714 ГК РФ).

Передача подрядчику товара и упаковки для выполнения работ по расфасовке отражается бухгалтерскими записями по субсчетам счета 41 "Товары": по кредиту субсчетов 41-1 "Товары на складе", 41-3 "Тара под товаром и порожняя" и дебету, например, субсчета 41-5 "Товары и тара, переданные на расфасовку".

В данном случае расходы торговой организации по оплате работ по расфасовке товара учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности на основании п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В соответствии с Планом счетов расходы, связанные непосредственно с продажей товаров, учитываются по дебету счета 44 "Расходы на продажу", в данном случае в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с подрядчиком. Кроме того, стоимость упаковки, использованной при расфасовке товара, также отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции в данном случае с кредитом счета 41, субсчет 41-5.

Накопленные по дебету счета 44 суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей товаров, согласно Инструкции по применению Плана счетов списываются частично или в полном объеме в дебет счета 90 "Продажи". При этом согласно Инструкции по применению Плана счетов в организациях, осуществляющих торговую деятельность, подлежат обязательному распределению между проданным товаром и остатком товара на складе на конец каждого месяца только расходы на транспортировку приобретаемого товара. Порядок списания остальных расходов, учтенных в составе издержек обращения (признать полностью в качестве расходов по обычным видам деятельности, признавать в качестве расходов по обычным видам деятельности пропорционально объему реализованного товара и др.), организация определяет самостоятельно, при этом выбранный порядок должен быть зафиксирован в учетной политике (п.27 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н). В рассматриваемой схеме будем исходить из того, что организация признает учтенные издержки обращения в себестоимости проданных товаров полностью в отчетном периоде.

Оприходование расфасованного товара отражается бухгалтерской записью по субсчетам счета 41: по дебету субсчета 41-1 в корреспонденции с кредитом субсчета 41-5.

Сумма НДС, уплаченная за выполнение работ по расфасовке товара, подлежит вычету на основании п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих оплату принятых работ.

Поступления от продажи товара для торговой организации являются доходами от обычных видов деятельности и принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Согласно п.1 ст.146 НК РФ реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база при реализации товара определяется как стоимость этого товара, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Налогообложение в данном случае производится по налоговой ставке 10% (п.2 ст.164 НК РФ). В бухгалтерском учете сумма начисленного НДС отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

В целях исчисления налога на прибыль доходы от продажи товаров признаются доходами от реализации (п.1 ст.249 НК РФ). Для организаций, применяющих для признания доходов и расходов метод начисления, согласно п.п.1, 3 ст.271 НК РФ датой получения дохода от реализации товаров признается дата их реализации, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

При определении доходов от реализации товаров из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ организацией покупателю (п.1 ст.248 НК РФ). Кроме того, полученные от реализации товаров доходы налогоплательщик вправе уменьшить на стоимость приобретения данных товаров, определяемую одним из методов, предусмотренных в пп.3 п.1 ст.268 НК РФ, закрепленным в принятой организацией учетной политике для целей налогообложения, и на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (п.1 ст.268 НК РФ). При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст.320 НК РФ (п.1 ст.268 НК РФ). Согласно ст.320 НК РФ расходы торговой организации, связанные с упаковкой и расфасовкой товара, являются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации товара текущего месяца независимо от остатка расфасованного товара на складе.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Приобретение товаров и упаковки                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Оприходован товар        |      |      |       |    документы   |
   |(1000 х (7,7 — 7))       | 41—3 |  60  |  7 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному товару    |      |      |       |                |
   |(1000 х 0,7)             |  19  |  60  |    700|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику товара        |  60  |  51  |  7 700|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретенному товару    |  68  |  19  |    700|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Оприходована упаковка    | 41—3 |  60  |  1 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенной упаковке   |  19  |  60  |    200|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |за упаковку              |  60  |  51  |  1 200|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретенной упаковке   |  68  |  19  |    200|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        Расфасовка товара                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Накладная на  |
   |Сахар передан на         |      |      |       | передачу товара|
   |расфасовку               | 41—5 | 41—1 |  7 000|  на расфасовку |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Накладная на  |
   |                         |      |      |       |    передачу    |
   |Упаковка передана для    |      |      |       |    упаковки    |
   |расфасовки сахара        | 41—5 | 41—3 |  1 000| для расфасовки |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |      Отчет     |
   |Списана стоимость        |      |      |       |  подрядчика об |
   |упаковки, использованной |      |      |       | израсходованной|
   |при расфасовке товара    |  44  | 41—5 |  1 000|    упаковке    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |                         |      |      |       |    подрядчика  |
   |                         |      |      |       |   на передачу  |
   |Отражена стоимость       |      |      |       |   упакованного |
   |упакованного товара      | 41—1 | 41—5 |  7 000|     товара     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость выполненных    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |работ по расфасовке      |      |      |       |     сдачи      |
   |товара включена в расходы|      |      |       |  выполненных   |
   |на продажу               |  44  |  60  |  4 000|     работ      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по           |      |      |       |                |
   |выполненным работам      |  19  |  60  |    800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачены работы по       |      |      |       |Выписка банка по|
   |расфасовке товара        |  60  |  51  |  4 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |Выписка банка по|
   |оплаченным работам       |  68  |  19  |    800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         Продажа товара                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена продажа         |      |      |       |    Товарная    |
   |товара                   |  62  | 90—1 |  7 920|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |проданного товара        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(500 х (7,7 — 0,7))      | 90—2 | 41—1 |  3 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |проданному товару        |      |      |       |                |
   |(7920 / 110 х 10)        | 90—3 |  68  |    720|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((7920 — 720 — 3500) х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 1%)                    |  44  |  68  |     37| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Издержки обращения       |      |      |       |                |
   |включены в себестоимость |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продаж (4000 + 1000 + 37)| 90—2 |  44  |  5 037| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступили денежные       |      |      |       |                |
   |средства за проданные    |      |      |       |Выписка банка по|
   |товары                   |  51  |  62  |  7 920|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 29.08.2002 ————