Торговая организация для осуществления погрузочно - разгрузочных работ на складе в июне 2002 г. приобретает и вводит в эксплуатацию электропогрузчик 1999 года выпуска, бывший в эксплуатации непрерывно с июня 1999 г. Электропогрузчик приобретен за 42 000 руб. (в т.ч. НДС 7000 руб.). Работы на складе по погрузке и разгрузке товаров осуществляются в две смены. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения прибыли срок полезного использования транспортных средств, относящихся к третьей амортизационной группе, установлен 4 года. В бухгалтерском учете амортизация основных средств начисляется способом уменьшаемого остатка. Срок полезного использования определяется исходя из норм, приведенных в Постановлении Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072. Для целей налогообложения прибыли амортизация рассчитывается линейным способом. Как определить сумму амортизации в бухгалтерском и налоговом учете?

Оборудование, использование которого для работ, связанных с реализацией товара, предполагается в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев, в бухгалтерском учете отражается в составе основных средств (п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Приобретение основных средств отражается в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в сумме фактических затрат на приобретение (без НДС). Сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования, отражается по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

Ввод в эксплуатацию объекта основных средств отражается записью по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08, субсчет 08-4, на основании первичного документа, составленного по унифицированной форме ОС-1 "Акт приемки - передачи основных средств", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

После принятия к учету погрузчика в составе основных средств организация получает право на налоговый вычет суммы НДС, предъявленного поставщиком, при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих уплату суммы налога поставщику (ст.ст.171, 172 Налогового кодекса РФ). В бухгалтерском учете принятие НДС к вычету отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п.17 ПБУ 6/01) одним из способов, указанных в п.18 ПБУ 6/01, и в соответствии с учетной политикой организации. Срок полезного использования объекта основных средств определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта (п.20 ПБУ 6/01). В данном случае при определении срока полезного использования электропогрузчика организации следует учесть износ приобретенного объекта согласно данным о его эксплуатации с момента выпуска. Данные о технической характеристике, дате выпуска, дате ввода в эксплуатацию, ремонтах, о техническом состоянии в момент передачи электропогрузчика могут содержаться в договоре о купле - продаже основного средства (или в приложении к договору) либо в акте о передаче. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п.21 ПБУ 6/01).

В целях бухгалтерского учета для определения норм амортизации в случае применения линейного метода организации могут использовать Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденные Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072. Несмотря на то что в данном случае организация в целях бухгалтерского учета применяет метод уменьшаемого остатка, считаем, что этот документ может использоваться для определения оставшегося срока полезного использования приобретенного оборудования. Для электропогрузчиков (шифр 41718, группа "Машины и оборудование") норма годовых амортизационных отчислений в процентах к балансовой стоимости устанавливается в размере 16,7%. То есть срок полезного использования данного оборудования составляет 6 лет (100% / 16,7%). Причем вышеназванные нормы амортизационных отчислений по машинам и оборудованию установлены исходя из режима работы в две смены (п.1 Общих примечаний к Постановлению Совмина СССР N 1072), следовательно, для условий данного примера не требуется пересчета срока полезного использования. Исходя из указанного срока полезного использования и времени, в течение которого электропогрузчик находился в эксплуатации у предыдущих собственников, оставшийся срок его полезного использования определяется следующим образом:

с июня 1999 г. по май 2005 г. - нормативный срок полезного использования (6 лет);

с июня 1999 г. по июнь 2002 г. - электропогрузчик находился в эксплуатации у предыдущего владельца (3 года и 1 месяц);

с июля 2002 г. по май 2005 г. - оставшийся срок полезного использования (2 года 11 месяцев).

Годовая сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации (п.19 ПБУ 6/01). Для электропогрузчика коэффициент ускорения действующим законодательством не предусмотрен.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п.19 ПБУ 6/01).

Приведем расчет амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка. Исходя из оставшегося срока полезного использования объекта (2 года 11 месяцев = 35 месяцев) размер годовой нормы амортизационных отчислений составляет 34,29% (100% / 35 мес. х 12 мес.)

Таким образом, сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

в 2002 г.: 1000 руб. 13 коп. (35 000 руб. х 34,29% / 12 мес.);

в 2003 г.: остаточная стоимость на 01.01.2003 - 28 999 руб. 22 коп. (35 000 руб. - 6 мес. х 1000,13 руб.), ежемесячная амортизация 828 руб. 65 коп. (28 999,22 х 34,29% / 12 мес.);

в 2004 г.: остаточная стоимость на 01.01.2004 - 19 055 руб. 42 коп. (28 999,22 руб. - 12 мес. х 828,65 руб.), ежемесячная амортизация 544 руб. 51 коп. (19 055,42 х 34,29% / 12 мес.);

в 2005 г.: остаточная стоимость на 01.01.2005 - 12 521 руб. 30 коп. (19 055,42 - 12 мес. х 544 руб. 51 коп.), ежемесячная амортизация 357 руб. 80 коп. (12 521,30 х 34,29% / 12 мес.).

Итого накопленная сумма амортизации на момент окончания предполагаемого срока использования электропогрузчика будет равна 24 267 руб. 70 коп. (6 х 1000,13 + 12 х 828,65 + 12 х 544,51 + 5 х 357,80), что меньше первоначальной стоимости объекта на 10 732 руб. 30 коп. (35 000 руб. - 24 267,70 руб.).

На основании п.22 ПБУ 6/01 амортизационные отчисления по объекту основных средств производятся до полного погашения стоимости этого объекта или до момента выбытия и списания этого объекта с бухгалтерского учета. Считаем, что если по истечении срока полезного использования объекта основных средств осталась недоамортизированной часть его стоимости, то организация исходя из состояния этого объекта может установить для целей бухгалтерского учета дополнительный срок полезного использования, в течение которого доамортизировать стоимость этого объекта. При этом в течение дополнительного срока полезного использования начисление амортизации по объекту может производиться любым из перечисленных в п.18 ПБУ 6/01 способов.

Например, организацией может быть установлен дополнительный срок полезного использования электропогрузчика, равный 1 году (с июня 2005 г. по май 2006 г.), с применением линейного метода начисления амортизации. Тогда сумма ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывается исходя из стоимости объекта по состоянию на 01.06.2005 и нормы годовых амортизационных отчислений - 100%. Сумма ежемесячной амортизации будет равна 894 руб. 36 коп. (10 732,30 х 100% / 12).

Амортизационные отчисления в целях бухгалтерского учета относятся к расходам по обычным видам деятельности (п.п.5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Организации, осуществляющие торговую деятельность, расходы на амортизацию основных средств отражают по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств".

Для целей налогообложения прибыли приобретенное имущество является амортизируемым на основании п.1 ст.256 и п.1 ст.257 НК РФ. В налоговом учете расходы по приобретению амортизируемого основного средства, используемого при реализации товаров, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в сумме амортизационных отчислений в течение срока полезного использования объекта начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (пп.3 п.2 ст.253, п.2 ст.259 НК РФ). Срок полезного использования для налогового учета определяется организацией согласно п.1 ст.258 НК РФ с учетом Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", а размер ежемесячных амортизационных отчислений - в соответствии со ст.259 НК РФ.

Согласно Постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 электропогрузчики (код ОКОФ 15 3599301) относятся к третьей амортизационной группе, включающей имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно.

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (п.12 ст.259 НК РФ). В данном случае, принимая во внимание то, что электропогрузчик эксплуатировался 3 года и 1 месяц предыдущим владельцем, при установлении для целей налогообложения прибыли срока службы электропогрузчика 4 года амортизация будет начисляться в течение 11 месяцев. При применении линейного метода ежемесячная норма амортизации составит 9,09% (1/11 х 100%).

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2 (п.7 ст.259 НК РФ). Допустим, распоряжением руководителя организации в отношении оборудования, эксплуатируемого в 2 смены, установлен специальный коэффициент 1,85. В таком случае ежемесячная норма амортизации электропогрузчика составит 16,82% (9,09% х 1,85).

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п.4 ст.259 НК РФ). Таким образом, сумма амортизации, учитываемой ежемесячно при налогообложении прибыли, составит 5887 руб. (35 000 руб. х 16,82%).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи 12 июня 2002 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |поставщику за            |      |      |       |Выписка банка по|
   |электропогрузчик         |  60  |  51  | 42 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены вложения в      |      |      |       |                |
   |приобретение             |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |электропогрузчика        |      |      |       |    документы   |
   |(42 000 — 7000)          | 08—4 |  60  | 35 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|      |      |       |                |
   |электропогрузчика        |  19  |  60  |  7 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к учету в составе |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |основных средств         |      |      |       |    передачи    |
   |электропогрузчик         |  01  | 08—4 | 35 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС по оплаченному и     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |принятому к учету        |      |      |       |    передачи    |
   |электропогрузчику        |  68  |  19  |  7 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Ежемесячно с июля по декабрь 2002 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена в составе       |      |      |       |                |
   |расходов на продажу      |      |      |       |                |
   |сумма амортизации по     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |электропогрузчику        |  44  |  02  |1000,13| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

В.В.Миронова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 29.08.2002 ————