На основании договора о предоставлении персонала немецкая компания, не осуществляющая деятельность через постоянное представительство в РФ, предоставила российской организации управленческий персонал. По условиям договора плата за каждый месяц пребывания персонала немецкой компании составляет 12 000 евро.

Курс ЦБ РФ на дату подписания акта о предоставлении персонала за первый месяц действия договора (31.07.2002) составляет 30,8019 руб. за евро, на дату оплаты немецкой компании за первый месяц действия договора (05.08.2002) - 31,1022 руб. за евро.

Как отражаются данные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации, определяющей доходы и расходы для целей налогообложения прибыли по методу начисления?

Расходы организации на оплату услуг по предоставлению управленческого персонала относятся к расходам по обычным видам деятельности на основании п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, как управленческие расходы.

Для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 26 "Общехозяйственные расходы". Расходы организации на оплату услуг по предоставлению персонала отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Согласно п.п.4, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте. При этом п.7 ПБУ 3/2000 установлено, что пересчет стоимости средств в расчетах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности. При осуществлении расходов в иностранной валюте датой совершения операции является дата признания указанных расходов (Приложение к ПБУ 3/2000).

В связи с тем что в рассматриваемой ситуации курс евро, установленный ЦБ РФ на дату погашения кредиторской задолженности перед немецкой компанией, предоставившей персонал, превышает курс евро, установленный ЦБ РФ на дату принятия этой задолженности к бухгалтерскому учету (на дату подписания акта о предоставлении персонала), в бухгалтерском учете организации по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" возникает отрицательная курсовая разница.

В соответствии с п.13 ПБУ 3/2000 возникающие курсовые разницы по мере их принятия к бухгалтерскому учету зачисляются на финансовые результаты организации в качестве внереализационных доходов или внереализационных расходов, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В соответствии с п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Согласно пп.4 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации услуг по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя услуг, признается место осуществления деятельности покупателя услуг. В данном случае местом осуществления деятельности покупателя услуг является территория РФ, следовательно, стоимость услуг по предоставлению персонала является объектом налогообложения НДС.

Пунктами 1 и 2 ст.161 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, налоговая база определяется налоговыми агентами, которые обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДС. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ (п.2 ст.161 НК РФ). Сумма налога исчисляется, удерживается и уплачивается в бюджет в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу (п.4 ст.173 НК РФ). Уплата налога производится по месту нахождения налогового агента (п.3 ст.174 НК РФ).

Согласно п.4 ст.164 НК РФ при удержании НДС налоговыми агентами в соответствии со ст.161 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на размер указанной налоговой ставки.

В соответствии с п.32.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, налоговая база по налогу на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах, за иностранную валюту рассчитывается налоговыми агентами путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. В дальнейшем пересчет налоговой базы (на день уплаты налога в бюджет) не предусмотрен.

Сумму НДС, удержанную из доходов иностранной компании и уплаченную организацией в бюджет в качестве налогового агента, организация имеет право принять к вычету на основании п.3 ст.171 НК РФ.

Принятие к вычету суммы НДС отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Что касается налогообложения налогом на прибыль дохода немецкой компании по договору о предоставлении персонала российской организации, то в первую очередь следует отметить, что согласно п.7 ст.306 НК РФ факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории РФ в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п.2 указанной статьи НК РФ, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, предоставившей персонал, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен.

В соответствии с п.2 ст.309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст.306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Как было указано выше, деятельность иностранных организаций по предоставлению персонала российским организациям не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в РФ, следовательно, доход от этой деятельности не облагается налогом на прибыль у источника выплаты (российской организации - контрагента по договору о предоставлении персонала).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи на дату подписания акта о         |
   |   предоставлении персонала за первый месяц действия договора   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |                |
   |услуг по предоставлению  |      |      |       |                |
   |управленческого персонала|      |      |       |      Акт о     |
   |((12 000 — 12 000 x 20 / |      |      |       | предоставлении |
   |/ 120) x 30,8019) <*>    |  26  |  60  |308 019|    персонала   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |услугам предоставления   |      |      |       |                |
   |персонала, подлежащая    |      |      |       |                |
   |удержанию из дохода      |      |      |       |                |
   |иностранной компании     |      |      |       |                |
   |((12 000 x 20 / 120) x   |      |      |       |                |
   |x 30,8019)               |  19  |  60  | 61 604|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи на дату оплаты услуг по          |
   |   предоставлению персонала за первый месяц действия договора   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Удержан НДС с суммы      |      |      |       |                |
   |оплаты иностранной       |      |      |       |                |
   |компании за услуги по    |      |      |       |                |
   |предоставлению персонала |      |      |       |                |
   |(12 000 x 20 / 120) x    |      |      |       |                |
   |x 31,1022)               |  60  |  68  | 62 204|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Скорректирована сумма НДС|      |      |       |                |
   |по услугам иностранной   |      |      |       |                |
   |компании                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(62 204 — 61 604)        |  19  |  60  |    600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата услуг |      |      |       |                |
   |по предоставлению        |      |      |       |                |
   |управленческого персонала|      |      |       |                |
   |((12 000 — 12 000 x 20 x |      |      |       |Выписка банка по|
   |x 120) x 31,1022)        |  60  |  52  |311 022| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с иностранной   |      |      |       |                |
   |компанией                |      |      |       |                |
   |((12 000 — 12 000 х 20 / |      |      |       |                |
   |/ 120) x (31,1022 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 30,8019)) <**>         | 91—2 |  60  |  3 003| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Бухгалтерские записи на дату уплаты НДС в бюджет        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уплачен НДС, удержанный  |      |      |       |                |
   |с суммы оплаты           |      |      |       |                |
   |иностранной компании за  |      |      |       |Выписка банка по|
   |предоставление персонала |  68  |  51  | 62 204|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, удержанная с        |      |      |       |Выписка банка по|
   |иностранной компании     |  68  |  19  | 62 204|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Порядок учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли установлен гл.25 Налогового кодекса РФ. Согласно пп.19 п.1 ст.264 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. <**> В соответствии с пп.5 п.1 ст.265 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, относятся к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией. При этом согласно пп.6 п.7 ст.272 НК РФ при применении организацией метода начисления для целей налогообложения прибыли датой признания расходов в виде отрицательной курсовой разницы по обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте признается последний день текущего месяца. А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 28.08.2002 ————