По договору комиссии организация розничной торговли, переведенная на уплату ЕНВД <*>, приняла от комитента конфискованные ювелирные изделия на сумму 120 000 руб. (включая НДС 20 000 руб.). Согласно договору комиссионное вознаграждение организации составляет 4% от указанной комитентом стоимости товара (без учета НДС). В регионе введен налог с продаж, ставка которого составляет 5%.

Согласно ст.4 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, обязаны вести учет своих доходов и расходов, а также соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций. Переход на уплату единого налога не освобождает организацию от обязанностей, установленных действующими нормативными актами Российской Федерации, по представлению в налоговые и иные государственные органы бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, полученные от комитента товары учитываются организацией на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" до момента их продажи покупателю, поскольку согласно ст.996 Гражданского кодекса РФ к комиссионеру не переходит право собственности на вещи, поступившие от комитента.

На основании п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. не признаются доходами организации. В связи с этим полученные от покупателей товаров денежные средства отражаются в бухгалтерском учете комиссионера по дебету счета 50 "Касса" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом".

Поступления, связанные с оказанием услуг (в данном случае посреднических услуг), являются согласно п.5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности, которые в соответствии с Планом счетов учитываются по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Одновременно себестоимость оказанных услуг списывается с кредита счета 44 "Расходы на продажу" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Ювелирные изделия согласно пп.6 п.1 ст.181 Налогового кодекса РФ являются подакцизными товарами. В соответствии с пп.3 п.1 ст.182 НК РФ продажа лицами переданных им уполномоченными на то государственными органами конфискованных подакцизных товаров признается объектом налогообложения акцизом. При этом согласно п.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса Российской Федерации (подакцизные товары), утвержденных Приказом МНС России от 18.12.2000 N БГ-3-03/440, организация - комиссионер, реализующая указанные товары, является налогоплательщиком акцизов.

В рассматриваемой ситуации торговая организация, реализующая конфискованные ювелирные изделия, переведена на уплату единого налога на вмененный доход, а согласно ст.1 Федерального закона N 148-ФЗ такие организации не являются налогоплательщиками акцизов. Следовательно, в данном случае у организации - комиссионера не возникает обязательств перед бюджетом по начислению и уплате акцизов.

На основании ст.146 НК РФ операции по реализации посреднических услуг на территории Российской Федерации признаются объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Однако на основании ст.1 Федерального закона N 148-ФЗ с плательщиков единого налога на вмененный доход НДС не взимается.

В соответствии с п.4 ст.161 НК РФ организации, реализующие конфискованное имущество, признаются налоговыми агентами, на которых возложена обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС с реализации указанного имущества. При этом налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ, с учетом НДС и без включения в нее налога с продаж.

Обращаем внимание, что организации - плательщики единого налога на вмененный доход, не освобождены от обязанностей налогового агента в случаях, когда законодательными актами Российской Федерации о налогах установлена обязанность по удержанию налога у источника выплат (п.9 ст.1 Федерального закона N 148-ФЗ).

Согласно п.4 ст.164 НК РФ ставка НДС определяется налоговым агентом как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной в данном случае п.3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Следовательно, налоговая ставка в рассматриваемой ситуации составляет 20 / 120 процентов.

Налоговые агенты, осуществляющие операции по реализации конфискованного товара, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных по этим операциям (п.3 ст.171 НК РФ).

Считаем, что на сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет со всей стоимости товара, в бухгалтерском учете организации - комиссионера производится запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-1 "Расчеты по НДС".

Согласно ст.349 НК РФ операции по реализации товаров физическим лицам за наличный расчет признаются объектом налогообложения по налогу с продаж. Пунктом 3 ст.354 НК РФ установлено, что в случае если в соответствии с условиями договора комиссии фактическая реализация товаров покупателям производится комиссионером и денежные средства за реализованный товар поступают в кассу (на расчетный счет) комиссионера, то обязанность по уплате налога с продаж и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера, который признается в этом случае налоговым агентом. При этом сумма налога с продаж исчисляется исходя из полной цены товара, включающей вознаграждение комиссионера. Комитент при получении выручки от комиссионера налог с продаж не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером.

В бухгалтерском учете организации - комиссионера сумма налога с продаж, полученная с покупателей при реализации конфискованных товаров, отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-2 "Расчеты по налогу с продаж".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки — |
   |Принят к учету товар,    |      |      |       |    передачи    |
   |полученный по договору   |      |      |       |   товаров на   |
   |комиссии                 | 004  |      |120 000|    комиссию    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |Отражена продажа         |      |      |       |    кассира—    |
   |комиссионного товара     |      |      |       |  операциониста,|
   |покупателям              |      |      |       |    Приходный   |
   |(120 000 + 120 000 х 5%) |  50  |  76  |126 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана с забалансового  |      |      |       |                |
   |учета стоимость          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного товара        |      | 004  |120 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшена задолженность  |      |      |       |      Отчет     |
   |перед комитентом на сумму|      |      |       |  комиссионера, |
   |налога с продаж          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(120 000 x 5%)           |  76  | 68—2 |  6 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС к уплате в  |      |      |       |                |
   |бюджет за счет комитента |      |      |       |                |
   |со стоимости проданного  |      |      |       |                |
   |товара                   |      |      |       |      Отчет     |
   |((126 000 — 6000) х 20 / |      |      |       |  комиссионера, |
   |/ 120)                   |  76  | 68—1 | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан доход от         |      |      |       |                |
   |предоставления           |      |      |       | Счет за услуги,|
   |посреднических услуг     |      |      |       |      Отчет     |
   |(100 000 х 4%) <**>      |  76  | 90—1 |  4 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены комитенту    |      |      |       |                |
   |денежные средства,       |      |      |       |                |
   |полученные от покупателей|      |      |       |Выписка банка по|
   |товаров                  |  76  |  51  |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получено от комитента    |      |      |       |                |
   |комиссионное             |      |      |       |Выписка банка по|
   |вознаграждение           |  51  |  76  |  4 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно п.6 Приложения к Письму МНС России от 19.01.2001 N ВБ-6-26/48@ "О применении законодательства о едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" организации - комиссионеры, фактически осуществляющие продажу товаров в розницу, переводятся на уплату единого налога на вмененный доход в порядке, установленном для налогоплательщиков, занимающихся розничной торговлей. <**> Налогообложение указанного дохода производится исключительно в соответствии с Федеральным законом N 148-ФЗ (п.4 ст.4 Федерального закона N 148-ФЗ). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 28.08.2002 ————