Согласно трудовому договору, заключенному с работником основного производства, имеющим высшее образование, организация оплачивает его обучение в вузе, а работник обязуется отработать в организации не менее 3 лет после окончания обучения. Плата за первый год обучения в сумме 30 000 руб. перечислена организацией вузу в августе 2002 г.

До истечения установленного трудовым договором срока, в мае 2003 г. работник увольняется из организации по собственному желанию. Затраты организации на обучение в сумме 30 000 руб. возмещаются работником в полном объеме.

Права и обязанности работодателя по подготовке и переподготовке кадров определены ст.196 Трудового кодекса РФ, согласно которой работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

На основании ст.57 Трудового кодекса в трудовом договоре могут предусматриваться условия об обязанности работника отработать после обучения не менее установленного договором срока, если обучение производилось за счет средств работодателя. В случае увольнения без уважительных причин до истечения срока, обусловленного трудовым договором или соглашением об обучении работника за счет средств работодателя, работник обязан возместить затраты, понесенные работодателем при направлении его на обучение за счет средств работодателя (ст.249 ТК РФ).

Расходы организации, связанные с оплатой обучения работника, для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности (п.п.4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, перечисление оплаты вузу за обучение работника отражается в учете организации по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Поскольку произведенные в рассматриваемом случае организацией затраты относятся к нескольким отчетным периодам, они учитываются в соответствии с Планом счетов на счете 97 "Расходы будущих периодов" и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся (п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В данном случае плата за обучение работника основного производства может быть признана расходом по обычным видам деятельности равномерно в течение 1 года, что отражается в бухгалтерском учете организации записями по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 97.

Для целей налогообложения прибыли расходы организации, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования, не принимаются (п.3 ст.264, п.43 ст.270 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с пп.1 п.2 ст.211 НК РФ оплата организацией обучения своего работника в вузе относится к доходам, полученным налогоплательщиком (работником) в натуральной форме, и учитывается при формировании налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (п.1 ст.210 НК РФ). Согласно пп.2 п.1 ст.223 НК РФ дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи доходов в натуральной форме. В рассматриваемой ситуации таким днем является дата перечисления организацией денежных средств образовательному учреждению.

Организация (налоговый агент), от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик получил доход, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц (п.1 ст.226 НК РФ). В соответствии с п.4 ст.226 НК РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога на доходы физических лиц производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику. В данном случае организация может удержать налог с дохода, полученного работником в натуральной форме, при выплате заработной платы. При этом удерживаемая сумма налога на доходы физических лиц не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

Налогообложение производится по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ).

В бухгалтерском учете удержание налога на доходы физических лиц из заработной платы работника отражается согласно Плану счетов по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно п.1 ст.236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. При этом выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п.3 ст.236 НК РФ). Поскольку в данном случае произведенная организацией оплата за обучение работника не учитывается при налогообложении прибыли, то она не включается в налоговую базу по ЕСН.

Сумма оплаты за обучение работника в вузе не признается также объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, так как в соответствии с п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ.

В рассматриваемой ситуации работник, обучение которого оплачивалось за счет средств организации, уволился до истечения установленного трудовым договором срока, в связи с чем обязан возместить организации расходы, связанные с оплатой его обучения. В бухгалтерском учете задолженность работника по возмещению организации расходов на его обучение отражается по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", как прочий внереализационный доход (п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом сумма расходов будущих периодов, учтенная по кредиту счета 97, списывается в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", как прочие внереализационные расходы.

В целях налогообложения прибыли полученная от работника сумма возмещения, на наш взгляд, не учитывается, поскольку, как сказано выше, в данном случае организация не учитывает расходы по оплате обучения работника при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена оплата за    |      |      |       |                |
   |обучение работника       |      |      |       |                |
   |образовательному         |      |      |       |Выписка банка по|
   |учреждению               |  76  |  51  | 30 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплата за обучение       |      |      |       |                |
   |работника отражена в     |      |      |       |                |
   |составе расходов будущих |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |периодов                 |  97  |  76  | 30 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Удержан из заработной    |      |      |       |    платежная   |
   |платы работника налог на |      |      |       |    ведомость,  |
   |доходы физических лиц    |      |      |       |    Налоговая   |
   |(30 000 х 13%)           |  70  |  68  |  3 900|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Ежемесячно с сентября 2002 г. по апрель 2003 г.        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено списание        |      |      |       |                |
   |расходов будущих периодов|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(30 000 / 12)            |  20  |  97  |  2 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в мае 2003 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |    Трудовой    |
   |работника по возмещению  |      |      |       |    договор,    |
   |организации расходов на  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |его обучение             |  73  | 91—1 | 30 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено списание        |      |      |       |                |
   |расходов будущих периодов|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(30 000 — (2500 х 8))    | 91—2 |  97  | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено получение от    |      |      |       |                |
   |работника денежных       |      |      |       |                |
   |средств в счет возмещения|      |      |       |    Приходный   |
   |расходов организации     |  50  |  73  | 30 000| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 27.08.2002 ————