Организация в июле 2002 г. проводит модернизацию компьютера, полностью самортизированного в декабре 2001 г., но еще используемого в производственном процессе. Первоначальная стоимость компьютера по данным бухгалтерского учета на момент проведения модернизации составляет 11 000 руб. До момента модернизации компьютер использовался 8 лет и 8 мес.

Расходы на проведение модернизации составили 7000 руб. В результате модернизации срок полезного использования компьютера был увеличен на 1 год. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Начисление амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета производится линейным методом.

Согласно п.п.7, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, объекты основных средств учитываются в бухгалтерском учете с момента принятия на учет и до момента их выбытия по первоначальной стоимости, в которой они приняты к учету, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ и ПБУ 6/01.

В соответствии с п.п.17, 20 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования объекта, определяемого при принятии объекта к бухгалтерскому учету. При этом суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (п.25 ПБУ 6/01).

Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций (п.29 ПБУ 6/01). Таким образом, в бухгалтерском учете организации полностью самортизированный, но используемый в производственной деятельности компьютер продолжает учитываться по первоначальной стоимости на балансовом счете 01 "Основные средства" согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, согласно п.14 ПБУ 6/01 допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Таким образом, расходы организации на модернизацию полностью самортизированного компьютера увеличивают его первоначальную стоимость. В бухгалтерском учете расходы на модернизацию компьютера отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с соответствующими счетами в зависимости от вида производимых расходов. Сформированная на счете 08 стоимость проведенной модернизации списывается в дебет счета 01.

В случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (п.20 ПБУ 6/01). В данном случае срок полезного использования компьютера увеличивается на 1 год. В течение указанного срока расходы на модернизацию, отнесенные на увеличение первоначальной стоимости компьютера, подлежат списанию путем начисления амортизации, что отражается в учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат.

В целях исчисления налога на прибыль амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (ст.256 НК РФ). Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных до вступления в силу гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления в силу гл.25 НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ). Остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу гл.25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абз.5 п.1 ст.257 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.322 НК РФ амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями ст.258 НК РФ, на 1 января 2002 г. выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления настоящей главы в силу. В данном случае остаточная стоимость компьютера равна нулю, поэтому на 1 января 2002 г. данный компьютер не будет учитываться в налоговом учете в составе амортизируемых основных средств.

При проведении модернизации первоначальная стоимость основных средств, определяемая в целях исчисления налога на прибыль, может увеличиваться на основании п.2 ст.257 НК РФ. Однако в данном случае на момент проведения модернизации в налоговом учете данный компьютер не числится. Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль организация не может увеличить его первоначальную стоимость.

На наш взгляд, организация при исчислении налога на прибыль имеет право учесть сумму расходов на проведение модернизации в качестве расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп.49 п.1 ст.264 и ст.252 НК РФ, поскольку данные расходы являются экономически оправданными и документально подтвержденными.

Согласно п.1 ст.272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов. В связи с этим считаем, что для целей исчисления налога на прибыль расходы по модернизации компьютера могут признаваться равномерно в течение 1 года (установленного организацией нового срока полезного использования компьютера).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |  10, |       |    платежная   |
   |                         |      |  69, |       |    ведомость,  |
   |Отражены затраты на      |      |  70  |       |  Бухгалтерская |
   |модернизацию компьютера  |  08  | и др.|  7 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |На сумму затрат на       |      |      |       |     справка,   |
   |модернизацию увеличена   |      |      |       |   Инвентарная  |
   |первоначальная стоимость |      |      |       | карточка учета |
   |объекта ОС               |  01  |  08  |  7 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Ежемесячно с августа 2002 г.                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |  20, |      |       |                |
   |модернизированному       | (25, |      |       |  Бухгалтерская |
   |компьютеру (7000 / 12)   |  26) |  02  |    583| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 27.08.2002 ————