Организация в июле 2002 г. приобрела за 6000 руб., в том числе НДС 1000 руб., бывший в эксплуатации компьютер и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. При принятии компьютера к учету организацией установлен срок его полезного использования 2 года. В сентябре по решению руководителя была проведена модернизация компьютера, в результате которой срок полезного использования компьютера увеличивается на 1 год. Расходы на модернизацию составили 5338 руб. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

Приобретаемый компьютер, использовать который организация предполагает в течение 2 лет, удовлетворяет условиям, перечисленным в п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и подлежит учету в составе основных средств (ОС).

В соответствии с п.п.7, 8 ПБУ 6/01 объекты ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств". При оприходовании объекта ОС в учете организации производится запись по дебету счета 08, субсчет 08-4, в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сформированная первоначальная стоимость объектов ОС, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в дебет счета 01 "Основные средства".

Сумма налога на добавленную стоимость по приобретенному компьютеру отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Фактически уплаченная сумма НДС поставщику компьютера принимается к вычету согласно пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ после принятия его к учету в составе ОС при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих оплату. В бухгалтерском учете принятие к вычету НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19.

Согласно п.17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01. При этом объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организации исходя из технологических особенностей, разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением (п.18 ПБУ 6/01).

В данном случае стоимость компьютера менее 10 000 руб., поэтому после ввода его в эксплуатацию организация имеет право единовременно списать стоимость компьютера на затраты производства. В бухгалтерском учете данная операция отражается по кредиту счета 01 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат.

На основании п.14 ПБУ 6/01 расходы, связанные с проведением модернизации основных средств, увеличивают их первоначальную стоимость. Однако в данном случае на момент проведения модернизации компьютера в бухгалтерском учете его стоимость уже полностью списана на затраты производства. Таким образом, организация не может увеличить его первоначальную стоимость.

На наш взгляд, в таком случае расходы по проведению модернизации учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с п.18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

В отчете о прибылях и убытках, который заполняется на основании регистров бухгалтерского учета, расходы признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем и независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы (п.19 ПБУ 10/99). В связи с этим считаем, что затраты на модернизацию в бухгалтерском учете следует распределять между отчетными периодами в течение оставшегося срока полезного использования компьютера, который на момент проведения модернизации составляет 34 месяца (с сентября 2002 г. по июнь 2005 г.)

Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся (п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для учета расходов будущих периодов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Учтенные на счете 97 расходы по модернизации компьютера списываются ежемесячно (например, равномерно) в дебет соответствующих счетов учета затрат.

В целях исчисления налога на прибыль под амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п.1 ст.256 НК РФ). Таким образом, приобретенный компьютер, стоимость которого меньше 10 000 руб., в целях исчисления налогооблагаемой прибыли не является амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ).

Расходы, понесенные организацией при модернизации компьютера, на наш взгляд, могут учитываться при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп.49 п.1 ст.264 и п.1 ст.252 НК РФ, поскольку данные расходы являются экономически оправданными и документально подтвержденными.

Согласно п.1 ст.272 НК РФ при методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов. В связи с этим считаем, что для целей исчисления налога на прибыль расходы по модернизации компьютера могут быть признаны в порядке, аналогичном их признанию в бухгалтерском учете.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи июля 2002 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Стоимость компьютера     |      |      |       |                |
   |отражена в составе       |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |вложений во внеоборотные |      |      |       |    документы   |
   |активы                   | 08—4 |  60  |  5 000|    поставщика  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному компьютеру|  19  |  60  |  1 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Компьютер введен в       |      |      |       |    передачи    |
   |эксплуатацию             |  01  | 08—4 |  5 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |  20  |      |       |                |
   |Списана стоимость        | (25, |      |       |                |
   |компьютера, переданного в|  26, |      |       |  Бухгалтерская |
   |эксплуатацию             |  44) |  01  |  5 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику               |  60  |  51  |  6 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |                         |      |      |       |     счету,     |
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |уплаченный поставщику    |      |      |       |    передачи    |
   |компьютера               |  68  |  19  |  1 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи сентября 2002 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |  10, |       |    платежная   |
   |                         |      |  69, |       |    ведомость,  |
   |Отражены затраты на      |      |  70  |       |  Бухгалтерская |
   |модернизацию компьютера  |  97  | и др.|  5 338| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Ежемесячно в течение срока полезного использования компьютера |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |                         |  20, |      |       |                |
   |                         | (25, |      |       |                |
   |Списана часть расходов по|  26, |      |       |  Бухгалтерская |
   |модернизации (5338 / 34) |  44) |  97  |    157| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 27.08.2002 ————