Производственная организация, осуществляющая деятельность в отрасли "Металлургическое машиностроение", содержит на балансе тренажерный зал, которым пользуются на безвозмездной основе сотрудники организации. Для работы в тренажерном зале организация наняла на работу трех инструкторов, ежемесячная сумма заработной платы которых согласно трудовым договорам составляет 24 000 руб. Как отразить начисление заработной платы в бухгалтерском и налоговом учете?

В бухгалтерском учете для обобщения информации о затратах состоящих на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации, Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". По дебету этого счета в течение отчетного периода аккумулируются прямые расходы, связанные с содержанием тренажерного зала, в том числе оплата труда работников тренажерного зала, амортизация оборудования, коммунальные платежи, приобретение инвентаря и хозяйственных принадлежностей и т.п. Таким образом, начисление оплаты труда инструкторам отражается бухгалтерской записью по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и дебету счета 29.

В данном случае тренажерный зал предназначен организацией для использования его сотрудниками <*>, а не для извлечения дохода, в связи с чем расходы по содержанию этого зала (в том числе заработная плата инструкторам) в бухгалтерском учете относятся к внереализационным расходам (в качестве расходов на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений на основании п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В связи с этим накопленные на счете 29 затраты по содержанию тренажерного зала в данном случае списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в конце отчетного периода.

В целях гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ организация - налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (п.1 ст.252 НК РФ). Поскольку, как сказано выше, затраты, связанные с содержанием спортивного зала, произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то они не признаются расходами в целях налогообложения прибыли.

Вознаграждение, выплаченное инструктору за выполнение трудовых или иных обязанностей, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц (пп.6 п.1 ст.208 Налогового кодекса РФ) по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ). Организация, выплачивающая работнику вознаграждение, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика (работника) непосредственно при фактической выплате суммы дохода и уплатить сумму налога на доходы физических лиц (п.п.1, 4 ст.226 НК РФ).

В данном случае выплаты, начисляемые организациями - налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам (выплаты инструкторам), не признаются объектом налогообложения ЕСН, поскольку у организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (п.п.1, 3 ст.236 НК РФ).

Объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл.24 "Единый социальный налог (взнос)" НК РФ (п.2 ст.10 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" от 15.12.2001 N 167-ФЗ). Следовательно, произведенные выплаты инструкторам не облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Правилами начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, установлен порядок исчисления организациями взносов на обязательное социальное страхование. В соответствии с п.3 Правил страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда работников (в том числе внештатных, сезонных, временных, выполняющих работу по совместительству). В данном случае на суммы оплаты труда инструкторов должны быть начислены и уплачены страховые взносы.

Согласно п.8 Постановления Правительства РФ от 31.08.1999 N 975 "Об утверждении Правил отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска" самостоятельными классификационными единицами для целей обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, подлежащими отнесению к отраслям (подотраслям) экономики, являются страхователи, обособленные подразделения страхователей - юридических лиц, а также самостоятельные структурные подразделения страхователей - юридических лиц, осуществляющие виды деятельности, независимые от основного вида деятельности страхователя. В данном случае для расчета суммы взносов на обязательное страхование от несчастных случаев с заработной платы работников тренажерного зала нельзя применить положения данного пункта, поскольку для обособления тренажерного зала в качестве самостоятельного структурного подразделения необходимо засвидетельствовать в территориальном органе фонда социального страхования существование соответствующей деятельности тренажерного зала, осуществляемой на основании учредительных документов и подтвержденной Информационным письмом, выданным органом статистики и содержащим соответствующий отрасли "Физкультура и спорт" код по ОКОНХ (91700). В данной ситуации уставная деятельность организации ограничена производственной деятельностью в отрасли "Промышленность" классификационной группы "Металлургическое машиностроение" (код по ОКОНХ 14130), поэтому деятельность тренажерного зала по организации занятий работников не является деятельностью самостоятельного структурного подразделения и отдельный расчет взносов на социальное страхование с сумм заработной платы инструкторов не производится. Таким образом, в соответствии с видом деятельности организации страховые взносы с суммы заработной платы работников тренажерного зала рассчитываются по страховому тарифу 3%, установленному для 16 класса профессионального риска (Федеральный закон "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год" от 12.02.2001 N 17-ФЗ (действие Федерального закона N 17-ФЗ пролонгировано Федеральным законом от 29.12.2001 N 184-ФЗ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено начисление      |      |      |       |                |
   |заработной платы         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |инструкторам тренажерного|      |      |       |    платежная   |
   |зала                     |  29  |  70  | 24 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено удержание налога|      |      |       |    Расчетно—   |
   |на доходы с заработной   |      |      |       |    платежная   |
   |платы инструкторов       |      |      |       |    ведомость,  |
   |тренажерного зала        |      |      |       |    Налоговая   |
   |(24 000 х 13%) <**>      |  70  |  68  |  3 120|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено начисление      |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |страхование от несчастных|      |      |       |    Расчетно—   |
   |случаев и профзаболеваний|      |      |       |    платежная   |
   |на сумму заработной платы|      |      |       |    ведомость,  |
   |инструкторов тренажерного|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |зала (24 000 х 3%)       |  29  |  69  |    720| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены в составе       |      |      |       |                |
   |внереализационных расходы|      |      |       |                |
   |на содержание            |      |      |       |                |
   |тренажерного зала        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(24 000 + 720)           | 91—2 |  29  | 24 720| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Для работников организации стоимость занятий в тренажерном зале, посещаемых бесплатно, является доходом в натуральной форме (п.1 ст.210 НК РФ) и облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ). В данном случае налоговая база определяется как стоимость спортивных занятий, исчисленная исходя из цен на аналогичные услуги тренажерных залов, определяемых в порядке, предусмотренном ст.40 НК РФ, то есть исходя из документально подтвержденной информации о рыночных ценах. При этом в стоимость таких услуг включается соответствующая сумма НДС и налога с продаж (п.1 ст.211 НК РФ). Начисленные суммы налога на доходы отражаются по каждому работнику в форме N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц", утвержденной Приказом МНС России от 01.11.2000 N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц". <**> Без учета стандартных налоговых вычетов. В.В.Миронова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 26.08.2002 ————