В связи с отсутствием у организации денежных средств на уплату НДС 19.04.2002 учредитель (физическое лицо, не являющееся работником организации) внес в кассу организации 50 000 руб., которые организация после зачисления на расчетный счет перечислила в уплату НДС. Между организацией и учредителем оформлен договор займа, согласно которому на заемную сумму начисляются проценты по ставке 24% годовых, изменение которой не предусмотрено. Срок возврата займа и процентов по нему договором не установлен. По требованию учредителя задолженность перед ним по договору займа погашена организацией 22.08.2002. Других долговых обязательств по займам и кредитам у организации нет. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

Правоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 гл.42 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно ст.807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи заимодавцем заемщику денег или других вещей. Статьей 809 ГК РФ предусмотрено право заимодавца на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором (п.1 ст.810 ГК РФ).

В соответствии с п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, основная сумма долга по полученному от заимодавца займу учитывается организацией заемщиком в сумме фактически поступивших денежных средств и отражается в составе кредиторской задолженности в момент фактической передачи денег.

Согласно п.5 ПБУ 15/01 и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, задолженность по полученному займу, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев, является краткосрочной задолженностью и учитывается на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а задолженность со сроком погашения, превышающим 12 месяцев, является долгосрочной и учитывается на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Поскольку в рассматриваемой ситуации срок возврата займа договором не установлен, организация вправе учитывать задолженность перед заимодавцем на одном из указанных счетов исходя из предполагаемого срока возврата заемных средств. На наш взгляд, в случае когда срок возврата займа договором не определен и отсутствует информация о намерениях заимодавца по востребованию заемных средств, задолженность по такому договору займа целесообразно учитывать на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", поскольку заимодавец вправе востребовать сумму займа в любой момент (ст.810 ГК РФ).

Получение денежных средств от учредителя отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 50 "Касса" и кредиту счета 66 или 67. При погашении займа счет 66 или 67 дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам по полученным от них займам, включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов (п.11 ПБУ 15/01). Согласно п.12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам признаются текущими расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

В соответствии с п.14 ПБУ 15/01 включение в текущие расходы затрат по займам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации, кроме случаев, предусмотренных в п.15 ПБУ 15/01.

Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (п.17 ПБУ 15/01).

Таким образом, на сумму процентов, причитающихся к уплате заимодавцу, в учете организации ежемесячно производятся записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счетов 66 или 67, на которых причитающиеся к уплате проценты по договорам займа учитываются обособленно.

В бухгалтерском учете данное обособление можно обеспечить путем открытия соответствующих субсчетов к счету 66 или 67, например 66-1 (67-1) "Расчеты по основной сумме долга", 66-2 (67-2) "Расчеты по начисленным процентам".

В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговому обязательству любого вида включаются согласно пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, с учетом особенностей, установленных ст.269 НК РФ, в соответствии с п.1 которой расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных организацией по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях (п.1 ст.269 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации на дату получения заемных средств ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, составляет 23% (Телеграмма ЦБ РФ от 08.04.2002 N 1133-У), а с 07.08.2002 - 21% (Телеграмма ЦБ РФ от 06.08.2002 N 1185-У).

В соответствии с разъяснениями МНС России в случае если в долговом обязательстве изменение процентной ставки не предусмотрено, то предельная величина процентов определяется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, установленной на дату получения заемных средств (Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98).

Таким образом, в данном случае предельная величина процентов, признаваемых внереализационным расходом в целях налогообложения прибыли, определяется исходя из ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, - 23%. Поскольку в рассматриваемой ситуации установленная договором займа процентная ставка составляет 24% и не превышает предельный уровень процентов, установленный ст.269 НК РФ (23% х 1,1 = 25,3%), то вся сумма начисленных процентов по договору займа включается организацией в состав внереализационных расходов.

Для учредителя - физического лица подлежащая к получению сумма процентов по предоставленному организации займу согласно пп.1 п.1 ст.208 и п.1 ст.209 НК РФ является объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц. В связи с этим с суммы выплачиваемого физическому лицу - заимодавцу дохода в виде процентов по договору займа организация обязана в соответствии с п.1 ст.226 НК РФ исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц. Налог исчисляется по ставке 13% (ст.224 НК РФ). В бухгалтерском учете удержание налога из суммы выплачиваемых процентов отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 66, субсчет 66-2, или 67, субсчет 67-2.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор займа, |
   |                         |      | 66—1 |       |    Приходный   |
   |Получен заем у учредителя|  50  |(67—1)| 50 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Выписка банка  |
   |                         |      |      |       | по расчетному  |
   |Зачислены денежные       |      |      |       |     счету,     |
   |средства на счет         |      |      |       |    Расходный   |
   |организации в банке      |  51  |  50  | 50 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Перечислен в бюджет НДС  |  68  |  51  | 50 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |30.04.2002               |      |      |       |                |
   |Начислены проценты по    |      |      |       | Договор займа, |
   |договору займа за апрель |      | 66—2 |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 х 24% / 365 х 11)| 91—2 |(67—2)|    362| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.05.2002               |      |      |       |                |
   |Начислены проценты по    |      |      |       | Договор займа, |
   |договору займа за май    |      | 66—2 |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 х 24% / 365 х 31)| 91—2 |(67—2)|  1 019| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |30.06.2002               |      |      |       |                |
   |Начислены проценты по    |      |      |       | Договор займа, |
   |договору займа за июнь   |      | 66—2 |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 х 24% / 365 х 30)| 91—2 |(67—2)|    986| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.07.2002               |      |      |       |                |
   |Начислены проценты по    |      |      |       | Договор займа, |
   |договору займа за июль   |      | 66—2 |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 х 24% / 365 х 31)| 91—2 |(67—2)|  1 019| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |22.08.2002               |      |      |       |                |
   |Начислены проценты по    |      |      |       | Договор займа, |
   |договору займа за август |      | 66—2 |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 х 24% / 365 х 22)| 91—2 |(67—2)|    723| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан налог на доходы  |      |      |       |                |
   |физических лиц ((362 +   |      |      |       |                |
   |+ 1019 + 986 + 1019 +    | 66—2 |      |       |    Налоговая   |
   |+ 723) х 13%)            |(67—2)|  68  |    534|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         | 66—1,|      |       |                |
   |                         | 66—2 |      |       |                |
   |Отражен возврат займа и  |(67—1,|      |       |    Расходный   |
   |процентов учредителю     | 67—2)|  50  | 53 575| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 22.08.2002 ————