В организацию оптовой торговли с 1 августа 2002 г. принят на работу работник, которому установлен должностной оклад в размере 8000 руб. По распоряжению руководителя организации этот работник направлен в служебную командировку на 6 дней (с 22 августа по 27 августа). Как рассчитать средний заработок работника за время нахождения в служебной командировке, а также за отработанные дни в организации и отразить данные операции в бухгалтерском учете?

В соответствии со ст.167 Трудового кодекса Российской Федерации при направлении работника в служебную командировку <1> ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Для всех случаев определения размера средней заработной платы, предусмотренных ТК РФ, устанавливается единый порядок ее исчисления. Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат. При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты (ст.139 ТК РФ).

В рассматриваемом случае при исчислении среднего дневного заработка следует также руководствоваться Порядком исчисления среднего заработка в 2000 - 2001 гг., утвержденным Постановлением Минтруда России от 17.05.2000 N 38 (действие данного Порядка Распоряжением Правительства РФ от 21.11.2001 N 1552-р продлено на 2002 г.).

Так согласно п.9 Порядка, если работник в расчетном периоде и до расчетного периода не имел отработанных дней или заработка в данной организации, средний заработок определяется исходя из суммы начисленной заработной платы за фактически проработанные дни до наступления события.

Исходя из вышеизложенного рассмотрим порядок расчета среднего заработка работника за время нахождения в служебной командировке.

Работник принят на работу 1 августа 2002 г., и до направления в служебную командировку им отработано 15 рабочих дней. Ежемесячная заработная плата - 8000 руб., таким образом, сумма заработной платы за фактически проработанные дни до направления работника в служебную командировку составляет 5454,54 руб. (8000 руб. / 22 дн. х 15 дн.), где 22 дн. - количество рабочих дней в августе. Соответственно, размер среднего дневного заработка, на основании которого исчисляется средний заработок работника за время нахождения в служебной командировке, составит 363,64 руб. (5454,54 руб. / 15 дн.).

В рассматриваемом случае работник направлен в служебную командировку на 6 дней (с 22 августа по 27 августа), на которые приходится 4 рабочих дня при пятидневной рабочей неделе, следовательно, средний заработок работника за время нахождения в служебной командировке составит 1454,56 руб. (363,64 руб. х 4 дн.).

Заработная плата работника за 3 отработанных дня после возвращения из служебной командировки составит 1090,90 руб. (8000 руб. / 22 дн. х 3 дн.).

Таким образом, в рассматриваемом случае заработная плата работника за август складывается из заработной платы за 18 дней, отработанных по месту работы в организации, в размере 6545,44 руб. (5454,54 руб. + 1090,90 руб.) и заработной платы за 4 дня нахождения в служебной командировке в размере 1454,56 руб. и составит 8000 руб.

В соответствии с п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы по оплате труда являются расходами по обычным видам деятельности. Расходы по обычным видам деятельности включаются организацией при формировании финансового результата в себестоимость проданных товаров (п.9 ПБУ 10/99).

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам) Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Заработная плата, причитающаяся работнику торговой организации, отражается в бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

В соответствии с п.1 ст.236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу (ЕСН) для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым договорам.

Следовательно, заработная плата работника признается объектом налогообложения по ЕСН, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на основании п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Авансовые платежи по ЕСН, начисленные с заработной платы работника торговой организации, отражаются в бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

В соответствии с п.2 ст.243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается организацией на сумму начисленных ею за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа по ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

В бухгалтерском учете уменьшение суммы ЕСН (суммы авансового платежа по ЕСН), подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму налогового вычета может быть отражено записями по субсчетам счета 69 (по дебету субсчета "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет", и кредиту субсчета "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование").

Кроме того, с заработной платы организация начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Согласно ст.1 Федерального закона от 29.12.2001 N 184-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2002 год" в 2002 г. страховые взносы уплачиваются организациями в порядке и по тарифам, которые установлены Федеральным законом от 12.02.2001 N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год".

В бухгалтерском учете начисленные страховые взносы с заработной платы работника торговой организации отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФ ОМС)";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФ ОМС)".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи по начислению заработной платы,      |
   |                     ЕСН и страховых взносов                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Начислена заработная     |      |      |       |    платежная   |
   |плата за август          |  44  |  70  |  8 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН  в части,   |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ФСС РФ (8000 х 4%) <2>   |  44  |69—1—1|    320| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |заболеваний (8000 х 0,2%)|  44  |69—1—2|     16| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(8000 х 28%) <2>         |  44  |69—2—1|  2 240| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ФФ ОМС (8000 х 0,2%) <2> |  44  |69—3—1|     16| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ТФ ОМС (8000 х 3,4%) <2> |  44  |69—3—2|    272| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование страховой |      |      |       |                |
   |части трудовой пенсии    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(8000 х 11%) <3>         |69—2—1 69—2—2|    880| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование           |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(8000 х 3%) <3>          |69—2—1 69—2—3|    240| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи на дату выплаты заработной платы,     |
   |     связанные с удержанием налога на доходы физических лиц     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |Удержан с работника налог|      |      |       |    ведомость,  |
   |на доходы физических лиц |      |      |       |    Налоговая   |
   |(8000 х 13%) <4>         |  70  |  68  |  1 040|    карточка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Направление работника в служебную командировку оформляется первичными документами по следующим унифицированным формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26: N Т-9 "Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку"; N Т-10 "Командировочное удостоверение"; N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении". <2> Авансовые платежи по ЕСН с заработной платы организация начисляет по максимальным ставкам, указанным в п.1 ст.241 НК РФ. <3> Начисление авансовых платежей по страховым взносам произведено по ставкам страховых взносов, установленным п.1 ст.33 Федерального закона N 167-ФЗ для лиц 1967 года рождения и моложе. <4> В соответствии с пп.6 п.1 ст.208 НК РФ вознаграждение за за выполнение трудовых обязанностей относится к доходам от источников в Российской Федерации, которые признаются объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (п.1 ст.209 НК РФ). Организация (налоговый агент), от которой налогоплательщик получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц (п.1 ст.226 НК РФ). Исчисление налога на доходы физических лиц с заработной платы производится по налоговой ставке 13 процентов (ст.224 НК РФ). Согласно п.4 ст.226 НК РФ удержание начисленной суммы налога на доходы физических лиц организация производит непосредственно из доходов налогоплательщика за счет любых денежных средств, выплачиваемых организацией налогоплательщику, при их фактической выплате. Удержанная сумма налога отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". В рассматриваемом случае расчет налога на доходы физических лиц произведен без учета стандартных налоговых вычетов. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 22.08.2002 ————