В соответствии с договором поручения организация, являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, приобретает за 48 000 руб. для доверителя (физического лица) акции банка номинальной стоимостью 50 000 руб. Для совершения данной сделки доверитель перечислил на расчетный счет организации 48 000 руб. Согласно договору поручения вознаграждение организации составляет 2400 руб. (с учетом НДС) и выплачивается доверителем наличными денежными средствами при передаче ему приобретенных акций банка.

Правоотношения сторон по договорам поручения регулируются гл.49 Гражданского кодекса РФ.

Согласно п.1 ст.971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Денежные средства, полученные организацией от доверителя для исполнения поручения, не являются доходами организации на основании п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

В бухгалтерском учете организации на сумму поступлений от доверителя производится в данном случае запись в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с доверителем".

Произведенная организацией оплата продавцу акций банка, приобретаемых для доверителя, не признается ее расходами на основании п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. В связи с этим в учете организации данная оплата списывается на расчеты с доверителем.

Поскольку приобретенные у продавца ценные бумаги являются собственностью доверителя, поверенный принимает их на забалансовый учет по счету 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Поступления (выручка), связанные с оказанием организацией услуг (в данном случае - вознаграждение по договору поручения), являются согласно п.5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности. Условия признания выручки в бухгалтерском учете установлены в п.12 ПБУ 9/99 и в данном случае считаются выполненными на дату передачи доверителю (физическому лицу) приобретенных для него ценных бумаг.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции в данном случае со счетом 76, субсчет "Расчеты с доверителем". Одновременно себестоимость оказанных услуг списывается в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", в корреспонденции со счетом 26 "Общехозяйственные расходы", на котором в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов учитывают расходы организации, деятельность которых не связана с производственным процессом (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность).

Согласно п.1 ст.146 и ст.156 Налогового кодекса РФ с суммы полученного вознаграждения поверенный начисляет НДС, который отражается в учете в соответствии с Планом счетов по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Налогообложение производится по ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

Налог на пользователей автомобильных дорог организации, предоставляющие посреднические услуги по договору поручения, уплачивают согласно п.п.33.4, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" с суммы выручки, полученной от реализации посреднических услуг, по ставке 1 процент. Пунктом 44 Инструкции N 59 установлено, что суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам. В бухгалтерском учете поверенного сумма начисленного налога на пользователей автомобильных дорог отражается по дебету счета 26 и кредиту счета 68.

Операции по реализации услуг (в том числе посреднических) физическим лицам за наличный расчет являются объектом налогообложения по налогу с продаж (ст.349 НК РФ). При этом в соответствии с п.1 ст.350 НК РФ не подлежит налогообложению реализация услуг, оказываемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их деятельности, подлежащей лицензированию.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов:

по балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

76-5 "Расчеты с доверителем";

76-6 "Расчеты с продавцом акций банка";

по балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства от доверителя   |  51  | 76—5 | 48 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |продавцу за акции банка, |      |      |       |                |
   |приобретаемые для        |      |      |       |Выписка банка по|
   |доверителя               | 76—6 |  51  | 48 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Плата продавцу за акции  |      |      |       |                |
   |списана на расчеты с     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |доверителем              | 76—5 | 76—6 | 48 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты на забалансовый  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |учет приобретенные акции |      |      |       |    передачи    |
   |банка <*>                | 002  |      | 48 000|  ценных бумаг  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки — |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Списаны с забалансового  |      |      |       |  ценных бумаг, |
   |учета переданные         |      |      |       |      Отчет     |
   |доверителю акции банка   |      | 002  | 48 000|   поверенного  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получено вознаграждение  |      |      |       |    Приходный   |
   |по договору поручения    |  50  | 76—5 |  2 400| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Признана в бухгалтерском |      |      |       |    передачи    |
   |учете выручка от оказания|      |      |       |  ценных бумаг, |
   |посреднических услуг по  |      |      |       |      Отчет     |
   |договору поручения <**>  | 76—5 | 90—1 |  2 400|   поверенного  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки   |      |      |       |                |
   |(2400 / 120 х 20)        | 90—3 | 68—1 |    400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог с|      |      |       |                |
   |суммы вознаграждения     |      |      |       |                |
   |поверенного              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((2400 — 400) х 1%)      |  26  | 68—2 |     20| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оказанных услуг <***>    | 90—2 |  26  |     20|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> На наш взгляд, приобретенные организацией для доверителя акции банка могут быть приняты на забалансовый учет по стоимости их приобретения. <**> Согласно п.14 ст.274 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль определяется профессиональными участниками рынка ценных бумаг с учетом особенностей, установленных ст.ст.298, 299 НК РФ. <***> Без учета других возможных расходов. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 21.08.2002 ————