Организация оптовой торговли (комитент) 20 июля передает на реализацию партию товара, покупная стоимость которого составляет 50 000 руб. Согласно договору комиссии минимальная продажная цена товара составляет 96 000 руб., в том числе НДС 16 000 руб. Сумма комиссионного вознаграждения составляет 10% от продажной стоимости реализованного товара. 9 августа 2002 г. комиссионером было представлено извещение об отгрузке в этот день товара покупателю за минимальную цену.

15 августа комиссионером представлено извещение о том, что вся партия товара возвращена покупателем из-за выявленных скрытых неустранимых дефектов. После возврата товара комиссионером организация выставила претензию поставщику на сумму его стоимости и сумму убытков, понесенных при продаже товара. Поставщиком претензия признана только в части стоимости товара, который ему возвращен.

В целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются по начислению. Для целей исчисления налога на добавленную стоимость налоговая база определяется по мере поступления денежных средств. Выручка в целях исчисления налога на пользователей автодорог определяется по оплате.

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, согласно ст.996 Гражданского кодекса РФ являются собственностью последнего. В связи с этим в бухгалтерском учете комитента передача товара для продажи на комиссионных началах отражается в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции с кредитом счета 41 "Товары".

Выручка от продажи товаров согласно п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности, который принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. В бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий, установленных п.12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на товары к покупателю. В данном случае выручка признается на дату отгрузки товара комиссионером, указанную в извещении (9 августа 2002 г.).

Согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база определяется в данном случае на основании п.1 ст.154 НК РФ как стоимость реализуемых товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Моментом определения налоговой базы по НДС для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, является день оплаты отгруженных товаров (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ). При этом согласно пп.1 п.2 ст.167 НК РФ оплатой товаров признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента).

В бухгалтерском учете суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя, согласно Плану счетов отражаются по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции в данном случае с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например субсчет 76-5-1 "Расчеты по НДС в части реализованного, но не оплаченного товара".

В рассматриваемой ситуации организация при признании в учете выручки от продажи товара обязана исчислить налог на пользователей автодорог на основании п.п.25, 44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". Ставка налога установлена в размере 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности, за минусом НДС (п.п.35, 36 названной Инструкции).

В бухгалтерском учете организация, определяющая выручку в целях налогообложения "по оплате", начисление налога, по нашему мнению, может отразить с использованием счета 76, субсчет 76-5-2 "Расчеты по налогу на пользователей автодорог в части реализованного, но неоплаченного товара".

После получения извещения комиссионера об отгрузке товаров покупателю у комитента возникает обязанность по начислению и уплате комиссионного вознаграждения. Расходы организации на уплату комиссионного вознаграждения в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, являются расходами по обычным видам деятельности, так как они непосредственно связаны с продажей товаров.

Для учета расчетов с комиссионером может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-6 "Расчеты с комиссионером".

В соответствии с п.2 ст.475 ГК РФ, в случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли - продажи.

При получении от комиссионера извещения о возврате товара покупателем организация для формирования в учете реальной величины выручки, полученной в отчетном периоде от продажи товара, и величины себестоимости продаж должна отразить в учете их корректировку путем внесения исправительных записей по соответствующим счетам.

В данном случае во исполнение поручения по договору комиссии комиссионером был заключен с покупателем договор купли - продажи, который впоследствии был расторгнут из-за предоставления комитентом некачественных товаров, поэтому на основании п.2 ст.991 ГК РФ комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение. На наш взгляд, сумма комиссионного вознаграждения, причитающаяся комиссионеру за продажу товара, который впоследствии возвращен в полном объеме, в бухгалтерском учете комитента на основании п.12 ПБУ 10/99 признается прочим внереализационным расходом.

В целях исчисления налога на прибыль сумма комиссионного вознаграждения в данном случае не учитывается на основании п.49 ст.270 НК РФ, поскольку не является экономически оправданным расходом.

После возврата некачественного товара покупателем организация в свою очередь тоже может вернуть данный товар поставщику. При этом покупатель (торговая организация) вправе предъявить требования поставщику в течение срока, установленного ст.477 ГК РФ. В бухгалтерском учете данная операция отражается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по кредиту счета 41 в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям".

НДС, уплаченный при приобретении товара, впоследствии возвращенного поставщику, согласно ст.171 НК РФ не подлежит вычету из суммы налога, начисленной к уплате в бюджет. Следовательно, организация должна восстановить сумму НДС по возвращаемым поставщику товарам, принятую к вычету при оприходовании и оплате данного товара. Источником покрытия налога в данном случае являются средства, получаемые от поставщика по выставленной претензии. В бухгалтерском учете данная операция, на наш взгляд, отражается по кредиту счета 68 в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи 20 июля 2002 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |     товара     |
   |                         |      |      |       |   на комиссию, |
   |Отражена отгрузка        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара комиссионеру      |  45  |  41  | 50 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи 9 августа 2002 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Извещение   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |  комиссионера, |
   |продажи товара через     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |комиссионера             |  62  | 90—1 | 96 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана покупная         |      |      |       |                |
   |стоимость проданного     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара                   | 90—2 |  45  | 50 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации товара        | 90—3 |76—5—1| 16 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((96 000 —  16 000 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 50 000) х 1%)          |  44  |76—5—2|    300| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено вознаграждение |      |      |       |                |
   |комиссионеру ((96 000 х  |      |      |       |                |
   |х 10%) — ((96 000 х      |      |      |       |      Отчет     |
   |х 10%) / 120 х 20))      |  44  | 76—6 |  8 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |комиссионному            |      |      |       |                |
   |вознаграждению ((96 000 х|      |      |       |  Счет—фактура  |
   |х 10%) / 120 х 20))      |  19  | 76—6 |  1 600|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи 15 августа 2002 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Выручка от продажи       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара                   |  62  | 90—1 | 96 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Сумма НДС, подлежащая    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |получению от покупателя  | 90—3 |76—5—1| 16 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Сумма налога на          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пользователей автодорог  |  44  |76—5—2|    300| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Извещение   |
   |         СТОРНО          |      |      |       |  комиссионера, |
   |Себестоимость проданного |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара                   | 90—2 |  45  | 50 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходован              |      |      |       |                |
   |некачественный товар,    |      |      |       |      Отчет     |
   |возвращенный             |      |      |       |  комиссионера, |
   |комиссионером            |  41  |  45  | 50 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Вознаграждение           |      |      |       |      Отчет     |
   |комиссионера             |  44  | 76—6 |  8 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма вознаграждения     |      |      |       |                |
   |(без НДС), причитающаяся |      |      |       |                |
   |комиссионеру, отражена в |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |составе прочих расходов  | 91—2 | 76—6 |  8 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС  с суммы             |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |                |
   |вознаграждения отражен   |      |      |       |                |
   |в составе прочих         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов <*>             | 91—2 |  19  |  1 600|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен возврат          |      |      |       |  Претензионное |
   |некачественного товара   |      |      |       |     письмо,    |
   |поставщику               | 76—2 |  41  | 50 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Претензионное |
   |Восстановлена сумма НДС  |      |      |       |     письмо,    |
   |по возвращенному товару  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 х 20%)           | 76—2 |  68  | 10 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Поскольку в данном случае реализации продукции не произошло, то сумма НДС, уплаченная в составе вознаграждения комиссионеру, не может быть принята к вычету, так как не выполняется условие п.1 ст.171 НК РФ, а именно услуги комиссионера не были использованы для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС в соответствии с гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. На наш взгляд, данная сумма НДС подлежит отражению в составе прочих внереализационных расходов, так же как сумма комиссионного вознаграждения. При этом в целях исчисления налога на прибыль данная сумма НДС не учитывается на основании п.49 ст.270 НК РФ, поскольку не является экономически оправданным расходом. Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 21.08.2002 ————