На основании договора перевозки груза организация оказала в июне 2002 г. транспортные услуги торговой фирме, договорная стоимость которых составляет 90 000 руб., включая НДС 15 000 руб. Расходы организации, связанные с оказанием услуг, составили 70 000 руб. В обеспечение оплаты оказанных услуг торговая фирма выдала собственный переводный вексель, плательщиком по которому является дочернее общество фирмы. Вексельная сумма составляет 90 000 руб., срок платежа "по предъявлении". В следующем месяце организация предъявила вексель к оплате дочернему обществу, которое его акцептовало и оплатило денежными средствами. Как данные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации, если доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления, НДС и налог на пользователей автодорог уплачиваются "по оплате"?

В соответствии с п.1 ст.785 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату, размер которой устанавливается соглашением сторон, если иное не предусмотрено законом или иными правовыми актами (п.1 ст.790 ГК РФ).

Поступления (выручка), связанные с оказанием услуг, являются согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, доходами от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99, в данном случае - после оказания транспортных услуг (передачи товара грузополучателю).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при признании в учете сумма выручки от оказания услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость оказанных услуг с кредита счета учета затрат (например, с кредита счета 20 "Основное производство").

В целях налогообложения прибыли датой получения дохода от реализации услуг при методе начисления признается согласно п.3 ст.271 Налогового кодекса РФ дата реализации услуг, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Таким образом, даты признания в бухгалтерском и налоговом учете дохода от реализации транспортных услуг в данном случае совпадают.

На основании пп.1 п.1 ст.146 НК РФ реализация услуг на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база определяется согласно п.1 ст.154 НК РФ как стоимость реализуемых услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Налогообложение производится по ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы по НДС для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, является день оплаты оказанных услуг (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ). Таким образом, в данном случае на дату реализации (оказания) услуг обязательств перед бюджетом по уплате НДС у организации не возникает.

В бухгалтерском учете в момент признания выручки организация отражает сумму НДС, начисленную и предъявленную к оплате торговой фирме, записью по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "НДС по оказанным, но не оплаченным услугам".

Выручка от оказания услуг (без учета НДС) является также объектом налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог, ставка которого составляет 1 процент (ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", п.35 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). На основании п.44 Инструкции N 59 суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по реализации услуг в периоде их реализации. Поскольку реализацией услуг в целях налогообложения признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п.1 ст.39 НК РФ), то по мере оказания услуг заказчику организация, определяющая выручку в целях налогообложения "по оплате", должна начислить налог на пользователей автомобильных дорог. Начисление налога на пользователей автомобильных дорог в данном случае отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетом 76, субсчет, например, 76-6 "Налог на пользователей автомобильных дорог по оказанным, но не оплаченным услугам".

В рассматриваемой ситуации в обеспечение оплаты оказанных организацией транспортных услуг торговая фирма выписала собственный переводный вексель. Выдача дебитором собственного векселя не является погашением его задолженности, которая продолжает числиться на счете 62, при этом задолженности, обеспеченные векселями, учитываются на счете 62 обособленно. Согласно Инструкции по применению Плана счетов построение аналитического учета по счету 62 должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Выдача заказчиком услуг собственного векселя в обеспечение оплаты оказанных услуг в целях исчисления НДС и налога на пользователей автодорог оплатой оказанных услуг не признается (п.п.2, 4 ст.167 НК РФ, п.32 Инструкции МНС России N 59).

В данном случае торговой фирмой выписан переводный вексель, плательщиком по которому является дочернее общество этой фирмы.

Порядок обращения векселей регулируется Положением о переводном и простом векселе, утвержденным Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 и Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе".

На основании п.1 Положения о переводном и простом векселе переводный вексель содержит простое и ничем не обусловленное предложение указанному в векселе плательщику уплатить определенную сумму предъявителю векселя в установленный срок. Плательщик посредством акцепта принимает на себя обязательство оплатить переводный вексель в срок (п.28 Положения о простом и переводном векселе), следовательно, в аналитическом учете транспортной организации в момент акцепта отражается смена дебитора.

Получение организацией денежных средств от дочернего общества торговой фирмы отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62.

При получении денежных средств по векселю в учете организации отражается задолженность перед бюджетом по уплате НДС и налога на пользователей автомобильных дорог записями по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету соответствующих субсчетов счета 76.

В приведенной таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автодорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в июне 2002 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Путевой лист  |
   |                         |      |      |       |    грузового   |
   |                         |      |      |       |   автомобиля,  |
   |                         |      |      |       |    Товарно—    |
   |Признана выручка от      |      |      |       |  транспортная  |
   |оказания услуг <*>       |  62  | 90—1 | 90 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации услуг         |      |      |       |                |
   |(90 000 / 120 х 20)      | 90—3 | 76—5 | 15 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((90 000 — 15 000) х 1%) |  20  | 76—6 |    750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |оказанных услуг          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(70 000 + 750)           | 90—2 |  20  | 70 750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от реализации  |      |      |       |                |
   |услуг (заключительными   |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |                |
   |хозяйственных операций)  |      |      |       |                |
   |(90 000 — 15 000 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 70 750)                | 90—9 |  99  |  4 250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Бухгалтерские записи в июле                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акцептованный |
   |Получены денежные        |      |      |       |     вексель,   |
   |средства в счет оплаты   |      |      |       |Выписка банка по|
   |по векселю               |  51  |  62  | 90 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |уплате НДС               | 76—5 | 68—1 | 15 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |                |
   |уплате налога на         |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      | 76—6 | 68—2 |    750|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Отрывные талоны путевого листа заполняются заказчиком и служат основанием для предъявления организацией - владельцем автотранспорта счета заказчику транспортных услуг (Указания по применению и заполнению унифицированных форм путевых листов грузового автомобиля, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78). Согласно п.п.47, 72 Устава автомобильного транспорта РСФСР, утвержденного Постановлением Совмина РСФСР от 08.01.1969 N 12 и применяющегося в части, не противоречащей гл.40 "Перевозка" ГК РФ, получение к перевозке товара автотранспортной организацией и передача его грузополучателю производится на основании товарно - транспортной накладной. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 20.08.2002 ————