Организация оптовой торговли в августе изготовила типографским способом рекламные листки с информацией о видах продаваемых товаров. Стоимость услуг типографии по изготовлению листков составила 3600 руб. (включая НДС 600 руб.). В этом же месяце организацией заключены договоры о распространении листков с физическими лицами, не зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей и не являющимися работниками организации. Общая сумма вознаграждений за услуги по распространению рекламных листков составила 2500 руб. и выплачивается в наличной форме после подписания актов приемки - сдачи оказанных услуг. Данные акты подписаны в августе. Других расходов на рекламу организация с начала года не осуществляла. По итогам 9 месяцев выручка от реализации покупных товаров составила 900 000 руб. (включая НДС 150 000 руб.), иных поступлений, включаемых в доход от реализации в этом периоде организация не имела. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль организаций признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Принятие к бухгалтерскому учету рекламных листков, изготовленных типографией, на основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по дебету счета 10 "Материалы" (без учета НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС по изготовленным рекламным листкам отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В рассматриваемом случае для распространения рекламных листков организация заключает с физическими лицами, не зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей и не являющимися работниками организации, договоры о распространении рекламных листков.

Согласно п.1 ст.779 Гражданского кодекса РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (п.1 ст.781 ГК РФ).

Передача рекламных листков распространителям отражается записями в аналитическом учете по счету 10 "Материалы". В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций для организации аналитического учета по счету 10 "Материалы" использованы следующие обозначения: 10-с "Рекламные листки на складе"; 10-р "Рекламные листки, переданные распространителям".

Расходы на изготовление и распространение рекламных листков являются расходами на рекламу.

На основании п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы на рекламу в качестве коммерческих расходов формируют расходы по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров (п.9 ПБУ 10/99).

Расходы на рекламу принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемым исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и типографией, а также договорами с физическими лицами (п.6 ПБУ 10/99).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в организациях, осуществляющих торговую деятельность расходы на рекламу могут быть отражены на счете 44 "Расходы на продажу".

В рассматриваемом случае по дебету счета 44 "Расходы на продажу" отражаются рекламные расходы в виде стоимости распространенных рекламных листов в корреспонденции с кредитом счета 10 "Материалы", а также расходы по выплате вознаграждений физическим лицам по договорам о распространении рекламных листков в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "Расчеты с физическими лицами по оказанным услугам".

Данные расходы признаются в бухгалтерском учете на дату подписания с физическими лицами акта приемки - сдачи оказанных услуг (п.18 ПБУ 10/99).

Согласно п.1 ст.236 Налогового кодекса РФ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц по гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу (ЕСН). Вместе с тем в соответствии с п.3 ст.238 НК РФ в налоговую базу по ЕСН в части суммы ЕСН, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско - правового характера.

Авансовые платежи по ЕСН, начисленные с вознаграждений физических лиц за оказанные услуги по договорам о распространении рекламных листков, согласно Инструкции по применению Плана счетов отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 44 "Расходы на продажу" (в данном случае в составе расходов на рекламу) в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

В соответствии с п.2 ст.243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается организацией на сумму начисленных ею за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа по ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Напомним, что согласно п.2 ст.10 Федерального закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ.

В бухгалтерском учете уменьшение суммы ЕСН (суммы авансового платежа по ЕСН), подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму налогового вычета может быть отражено записями по субсчетам счета 69 (по дебету субсчета "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" и кредиту субсчета "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование").

Что касается начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с вознаграждения за оказанную услугу по договору возмездного оказания услуг, то в соответствии с п.2 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, они начисляются и уплачиваются только организациями, обязанными их уплачивать на основании гражданско - правовых договоров, заключенных с физическими лицами.

Согласно пп."з" п.1 ст.21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" организации, рекламирующие свою продукцию, обязаны уплачивать налог на рекламу по ставке, не превышающей 5% стоимости услуг по рекламе. Расходы по уплате налога на рекламу относятся на финансовый результат деятельности организации (п.5 ст.21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"). На основании п.76 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, сумма налога на рекламу, причитающаяся к уплате в бюджет, учитывается в составе прочих операционных расходов.

В бухгалтерском учете начисленная сумма налога на рекламу в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Для целей налогообложения прибыли начисленная сумма налога на рекламу относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ), и на основании ст.320 НК РФ признается косвенным расходом.

При признании расходов методом начисления датой осуществления расходов в виде сумм налогов признается дата начисления налогов (пп.1 п.7 ст.272 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли расходы на рекламу приобретенных и реализуемых товаров в виде расходов на изготовление и распространение рекламных листков на основании пп.28 п.1 и п.4 ст.264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в размере, не превышающем 1 процента от выручки, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.

В рассматриваемом случае доходом от реализации признается выручка от реализации покупных товаров. При определении доходов согласно п.1 ст.248 НК РФ из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ организацией покупателю товаров. В данном случае из выручки от реализации покупных товаров исключается НДС.

Таким образом, предельная величина расходов на рекламу в виде изготовления и распространения рекламных листков, относимая для целей налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в рассматриваемом случае составит 7500 руб. ((900 000 руб.- 150 000 руб.) х 1%).

В данном случае фактические расходы на рекламу, произведенные организацией в отчетном периоде, составили 6290 руб. (3000 руб. + + 2500 руб. + 700 руб. + 5 руб. + 85 руб.), следовательно, они в полном объеме учитываются для целей налогообложения прибыли в составе косвенных расходов на основании вышесказанного и ст.320 НК РФ.

Согласно п.7 ст.171 НК РФ, в случае если в соответствии с гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

В рассматриваемом случае расходы на рекламу в полном объеме учитываются для целей налогообложения прибыли, следовательно, и всю сумму НДС, учтенную на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" по изготовленным рекламным листкам, организация имеет право принять к вычету.

Кроме того, принятие к вычету НДС производится при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику (п.1 ст.172 НК РФ).

Принятая к вычету сумма НДС согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходованы полученные  |      |      |       |                |
   |из типографии рекламные  |      |      |       |    Накладная,  |
   |листки                   | 10—с |  60  |  3 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная типографией|      |      |       |                |
   |за изготовление рекламных|      |      |       |                |
   |листков                  |  19  |  60  |    600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачено типографии за   |      |      |       |                |
   |изготовление рекламных   |      |      |       |Выписка банка по|
   |листков                  |  60  |  51  |  3 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |    Накладная   |
   |рекламных листков        |      |      |       |    на отпуск   |
   |распространителям        |      |      |       |   материалов   |
   |(физическим лицам)       | 10—р | 10—с |  3 000|   на сторону   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость                |      |      |       |                |
   |распространенных         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |рекламных листков учтена |      |      |       |      сдачи     |
   |в составе расходов на    |      |      |       |    оказанных   |
   |рекламу                  |  44  | 10—р |  3 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Начислены вознаграждения |      |      |       |      сдачи     |
   |распространителям        |      |      |       |    оказанных   |
   |рекламных листков        |  44  | 76—5 |  2 500|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2500 х 28%) <*>         |  44  |69—2—1|    700| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |Федеральный фонд         |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2500 х 0,2%) <*>        |  44  |69—3—1|      5| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |территориальный фонд     |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2500 х 3,4%) <*>        |  44  |69—3—2|     85| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование страховой |      |      |       |                |
   |части трудовой пенсии    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2500 х 11%) <**>        |69—2—1 69—2—2|    275| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование           |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2500 х 3%) <**>         |69—2—1 69—2—3|     75| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан налог на доходы  |      |      |       |                |
   |физических лиц           |      |      |       |   Налоговая    |
   |(2500 х 13%) <***>       | 76—5 |  68  |    325|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены вознаграждения |      |      |       |                |
   |физическим лицам по      |      |      |       |                |
   |договорам возмездного    |      |      |       |                |
   |оказания услуг (за       |      |      |       |                |
   |вычетом удержанного      |      |      |       |                |
   |налога на доходы         |      |      |       |                |
   |физических лиц)          |      |      |       |    Расходный   |
   |(2500 — 325)             | 76—5 |  50  |  2 175| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на рекламу|      |      |       |                |
   |((3000 + 2500 + 700 + 5 +|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 85) х 5%)              | 91—2 |  68  |    315| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последний день последнего месяца    |
   |                          III квартала                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, предъявленная       |      |      |       |                |
   |типографией за           |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |изготовление             |      |      |       |Выписка банка по|
   |рекламных листков        |  68  |  19  |    600|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В рассматриваемом примере начисление авансовых платежей по ЕСН произведено исходя из максимальной ставки, указанной в п.1 ст.241 НК РФ. Согласно п.4 ст.243 НК РФ организация обязана вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм ЕСН, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. Для этого организация может использовать индивидуальную карточку учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета. Форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91. <**> В рассматриваемом примере начисление авансовых платежей по страховым взносам произведено по ставкам страховых взносов, установленным п.1 ст.33 Федерального закона N 167-ФЗ для лиц 1967 года рождения и моложе. Организация обязана вести учет сумм начисленных выплат и вознаграждений, составляющих базу для начисления страховых взносов и сумм страховых взносов, относящихся к указанной базе, по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты (п.3 ст.24 Федерального закона N 167-ФЗ). <***> Согласно пп.6 п.1 ст.208 НК РФ вознаграждение за оказанную услугу относится к доходам от источников в Российской Федерации, которые признаются объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (п.1 ст.209 НК РФ). Организация (налоговый агент), от которой налогоплательщик получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц (п.1 ст.226 НК РФ). Исчисление налога на доходы физических лиц с вознаграждения за оказанную услугу по договору возмездного оказания услуг производится по налоговой ставке 13 процентов (ст.224 НК РФ). Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года) по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13 процентов, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п.3 ст.226 НК РФ). В соответствии с п.4 ст.226 НК РФ удержание начисленной суммы налога на доходы физических лиц организация производит непосредственно из доходов налогоплательщика за счет любых денежных средств, выплачиваемых организацией налогоплательщику, при их фактической выплате. В рассматриваемом случае удержанная сумма налога отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты с физическими лицами по оказанным услугам", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 20.08.2002 ————