Организация - посредник, участвующая в расчетах, 1 августа 2002 г. получает от комитента товары для продажи. Установленная комитентом минимальная продажная цена товаров составляет 60 000 руб., в том числе НДС 10 000 руб. Сумма комиссионного вознаграждения определена в размере 6000 руб., в том числе НДС 1000 руб. Товары реализованы покупателю 9 августа 2002 г. за минимальную цену с условием оплаты в течение 10 дней. 14 августа (до момента оплаты) весь товар из-за выявленных покупателем скрытых неустранимых дефектов был возвращен организации. Доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль определяются методом начисления. Для целей исчисления налога на добавленную стоимость моментом определения налоговой базы является день отгрузки товара. Выручка в целях исчисления налога на пользователей автодорог определяется "по отгрузке".

Правоотношения сторон по договорам комиссии регулируются гл.51 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно ст.996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего. Поэтому товары, поступившие на комиссию, не отражаются на балансе комиссионера, а учитываются в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

При отгрузке товара покупателю в учете организации - посредника отражается дебиторская задолженность покупателя по оплате товаров и кредиторская задолженность перед комитентом. Для учета расчетов с комитентом организация может использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например субсчет 76-5 "Расчеты с комитентом".

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, сумма комиссионного вознаграждения для комиссионера является доходом от обычных видов деятельности. В бухгалтерском учете выручка от обычных видов деятельности признается при наличии условий, предусмотренных п.12 ПБУ 9/99, в данном случае эти условия считаются выполненными при реализации товаров покупателю.

В бухгалтерском учете в соответствии с Планом счетов для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи". Таким образом, сумма выручки от оказания посреднических услуг отражается по кредиту счета 90, субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет 76-5.

В целях исчисления налога на прибыль сумма вознаграждения, причитающаяся организации за оказание посреднических услуг, признается доходом от реализации на основании ст.249 Налогового кодекса РФ. Датой получения такого дохода при методе начисления на основании п.3 ст.271 НК РФ признается дата реализации товаров покупателю, в данном случае 9 августа 2002 г.

Согласно п.1 ст.156 НК РФ налоговой базой по налогу на добавленную стоимость при осуществлении посреднических услуг является сумма вознаграждения (любых других доходов), полученная при исполнении заключенных договоров. Сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная с реализации услуг, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Кроме того, организации, оказывающие посреднические услуги по договору комиссии, уплачивают налог на пользователей автодорог в размере 1% от суммы выручки, полученной от реализации посреднических услуг, за минусом НДС (п.п.33.4, 35, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

В соответствии с п.2 ст.475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли - продажи.

На основании п.1 ст.990 ГК РФ комиссионер заключает сделку с покупателем от своего имени. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер. Следовательно, покупатель имеет право возвратить некачественный товар комиссионеру (если иные условия не установлены договором).

При отказе покупателя от исполнения договора купли - продажи из-за несоответствия качества поставленного товара в бухгалтерском учете комиссионера уменьшается задолженность покупателя по оплате возвращенного им товара, а также уменьшается задолженность комиссионера перед комитентом по расчетам за проданный товар. Одновременно возвращенный товар комиссионер отражает по дебету забалансового счета 004, так как право собственности на него принадлежит по-прежнему комитенту.

Поскольку в данном случае договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, поэтому в соответствии с п.2 ст.991 ГК РФ комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи 1 августа 2002 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Получен товар по договору|      |      |       | передачи товара|
   |комиссии                 | 004  |      | 60 000|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи 9 августа 2002 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена продажа         |      |      |       |    Накладная,  |
   |принятых на комиссию     |      |      |       |    Извещение   |
   |товаров                  |  62  | 76—5 | 60 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Товар, принятый на       |      |      |       |    Накладная,  |
   |комиссию, списан с       |      |      |       |    Извещение   |
   |забалансового счета      |      | 004  | 60 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан доход в виде     |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |      Отчет     |
   |вознаграждения           | 76—5 | 90—1 |  6 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |                |
   |(6000 / 120 х 20)        | 90—3 |  68  |  1 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((6000 — 1000) х 1%)     |  44  |  68  |     50| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Издержки обращения       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |списаны на реализацию    | 90—2 |  44  |     50| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи 14 августа 2002 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен возврат товара   |      |      |       | Акт о возврате |
   |покупателем              | 004  |      | 60 000|    товаров     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Отражена продажа         |      |      |       |                |
   |принятых на комиссию     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товаров                  |  62  | 76—5 | 60 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Акт о возврате |
   |                         |      |      |       |    товаров,    |
   |Возвращенный товар       |      |      |       |    Товарная    |
   |передан комитенту        |      | 004  | 60 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Комитент перечислил      |      |      |       |                |
   |сумму комиссионного      |      |      |       |Выписка банка по|
   |вознаграждения           |  51  | 76—5 |  6 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными записями |      |      |       |                |
   |месяца отражен финансовый|      |      |       |                |
   |результат от оказания    |      |      |       |                |
   |посреднических услуг     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6000 — 1000 — 50)       | 90—9 |  99  |  4 950| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 20.08.2002 ————