Производственная организация (комитент) передает на реализацию комиссионеру партию произведенной продукции, себестоимость которой составляет 100 000 руб. Согласно договору комиссии минимальная продажная цена продукции составляет 180 000 руб., в том числе НДС 30 000 руб. Сумма комиссионного вознаграждения составляет 20% от продажной стоимости реализованной продукции и покрывает все расходы комиссионера, возникающие при продаже продукции. Сумма комиссионного вознаграждения удерживается им из суммы денежных средств, полученных в оплату реализованной продукции от покупателей. Кроме того, договором предусмотрено право комиссионера привлекать для продажи продукции субкомиссионеров. 15 сентября 2002 г. комиссионером было представлено извещение о продаже продукции покупателю через субкомиссионера за минимальную цену. Согласно представленному отчету комиссионера денежные средства от покупателя поступили на расчетный счет субкомиссионера 23 сентября 2002 г. На расчетный счет производственной организации денежные средства были зачислены 3 октября 2002 г. В целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются по методу начисления. Для целей исчисления налога на добавленную стоимость моментом определения налоговой базы является день оплаты отгруженной продукции. Выручка в целях исчисления налога на пользователей автодорог определяется "по оплате".

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, согласно ст.996 Гражданского кодекса РФ являются собственностью последнего. В связи с этим в бухгалтерском учете комитента передача готовой продукции для продажи на комиссионных началах отражается в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции с кредитом счета 43 "Готовая продукция".

Выручка от продажи продукции согласно п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности, который принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. В бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий, установленных п.12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на продукцию к покупателю. В данном случае выручка признается на указанную в отчете комиссионера дату продажи субкомиссионером продукции покупателю.

В бухгалтерском учете выручка от продажи продукции отражается согласно Плану счетов по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно с признанием выручки от продажи продукции принятые на учет по счету 45 "Товары отгруженные" суммы списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация продукции на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база определяется в данном случае на основании п.1 ст.154 НК РФ как стоимость реализуемой продукции, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС.

Моментом определения налоговой базы по НДС для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, является день оплаты отгруженных товаров (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ). При этом согласно пп.1 п.2 ст.167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), в частности оплатой товаров признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента). В рассматриваемой ситуации комиссионер для выполнения поручения по договору комиссии привлекает субкомиссионера. Поскольку в данном случае дебиторская задолженность покупателя продукции перед собственником продукции (комитентом) погашается при поступлении денежных средств на счет субкомиссионера, считаем, что у организации - комитента обязанность по уплате НДС в бюджет появляется в момент уведомления комитента комиссионером о зачислении денежных средств на счета субкомиссионера. Таким образом, организация - комитент независимо от момента поступления денежных средств на ее расчетный счет обязана начислить к уплате в бюджет НДС в том налоговом периоде, когда покупатель погасил свои обязательства по оплате приобретенной продукции (в данном случае в периоде поступления денежных средств на расчетный счет субкомиссионера).

В бухгалтерском учете суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя, согласно Плану счетов отражаются по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции в данном случае с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5-1 "Расчеты по НДС в части реализованной, но не оплаченной продукции". После погашения покупателем своей задолженности по оплате продукции организация отражает задолженность по уплате НДС в бюджет по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет 76-5-2.

После исполнения комиссионером принятого на себя поручения у комитента возникает обязанность по начислению и уплате комиссионного вознаграждения. Расходы организации на уплату комиссионного вознаграждения в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, являются расходами по обычным видам деятельности, так как они непосредственно связаны с процессом реализации продукции.

Для учета расчетов с комиссионером может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-6 "Расчеты с комиссионером".

В целях исчисления налога на прибыль расходы на оплату услуг комиссионера учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп.3 п.1 ст.264 НК РФ. Датой осуществления данных расходов в рассматриваемой ситуации является дата предъявления комиссионером расчетных документов (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ).

Сумму НДС, уплаченную комиссионеру в составе комиссионного вознаграждения, организация имеет право принять к вычету на основании п.2 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ при наличии счета - фактуры комиссионера и документов, подтверждающих оплату посреднических услуг (в данном случае таким документом является отчет комиссионера, подтверждающий удержание комиссионером суммы причитающегося ему вознаграждения с учетом НДС).

В рассматриваемой ситуации организация обязана с выручки, полученной от реализации продукции, исчислить и уплатить налог на пользователей автомобильных дорог (п.25 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). Ставка налога установлена в размере 1% от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), за минусом НДС (п.п.35, 36 названной Инструкции). Согласно п.44 названной Инструкции суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация, то есть организация должна начислить налог в момент продажи продукции. В бухгалтерском учете организация, определяющая выручку в целях налогообложения "по оплате", начисление налога, по нашему мнению, может отразить с использованием счета 76, субсчет 76-5-2 "Расчеты по налогу на пользователей автодорог в части реализованной, но не оплаченной продукции".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |     передачи   |
   |                         |      |      |       |    продукции   |
   |                         |      |      |       |   на комиссию, |
   |Отражена отгрузка готовой|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции комиссионеру   |  45  |  43  |100 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи 15 сентября 2002 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Извещение   |
   |                         |      |      |       |  комиссионера, |
   |Отражена продажа         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |готовой продукции        |  62  | 90—1 |180 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданной продукции      | 90—2 |  45  |100 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализованной продукции  | 90—3 |76—5—1| 30 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((180 000 —  30 000) х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 1%)                    |  26  |76—5—2|  1 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Общехозяйственные расходы|      |      |       |                |
   |включены в себестоимость |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продаж                   | 90—2 |  26  |  1 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено вознаграждение |      |      |       |                |
   |комиссионеру ((180 000 х |      |      |       |                |
   |х 20%) — ((180 000 х     |      |      |       |      Отчет     |
   |х 20%) / 120 х 20))      |  44  | 76—6 | 30 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |комиссионному            |      |      |       |                |
   |вознаграждению           |      |      |       |                |
   |((180 000 х 20%) / 120 х |      |      |       |  Счет—фактура  |
   |х 20)                    |  19  | 76—6 |  6 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы на продажу       |      |      |       |                |
   |включены в себестоимость |      |      |       |      Отчет     |
   |продаж                   | 90—2 |  44  | 30 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи 23 сентября 2002 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен к уплате в      |      |      |       |                |
   |бюджет НДС со стоимости  |      |      |       |      Отчет     |
   |реализованной продукции  |76—5—1|  68  | 30 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен к уплате        |      |      |       |                |
   |налог на пользователей   |      |      |       |      Отчет     |
   |автодорог                |76—5—2|  68  |  1 500|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |сентября отражен         |      |      |       |                |
   |финансовый результат от  |      |      |       |                |
   |продаж за отчетный месяц |      |      |       |                |
   |(без учета других        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |хозяйственных операций)  | 90—9 |  99  | 18 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи 3 октября 2002 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена выручка от      |      |      |       |                |
   |продажи продукции за     |      |      |       |                |
   |минусом комиссионного    |      |      |       |Выписка банка по|
   |вознаграждения           |  51  |  62  |144 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 19.08.2002 ————