Организация, оказывающая услуги в рамках договора субкомиссии, получает от комиссионера 189 600 руб., для приобретения товаров для комитента. Согласно условиям договора субкомиссии максимальная цена приобретения товаров, согласованная с комиссионером, составляет 180 000 руб. (включая НДС), сумма вознаграждения составляет 9600 руб. (в том числе НДС 1600 руб.) и удерживается организацией из средств, перечисленных комиссионером. В случае приобретения товаров за меньшую сумму согласно договору сэкономленные средства остаются в распоряжении субкомиссионера. Организацией приобретены товары за 177 600 руб. (в том числе НДС 29 600 руб.). Оплата поставщику произведена после получения товара.

Согласно п.1 ст.990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

На основании ст.994 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором комиссии, комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. При этом комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента.

Денежная сумма, полученная от комиссионера, для субкомиссионера является авансом только в части причитающегося ему вознаграждения, поскольку денежные средства, полученные на закупку товаров для комитента, не связаны с расчетами по оплате услуг субкомиссионера. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета расчетов с комиссионером может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (с открытием отдельного соответствующего субсчета). Таким образом, в учете субкомиссионера поступление денежных средств от комиссионера по договору субкомиссии отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 76. Считаем, что для учета суммы аванса, полученного от комиссионера, организация также может применять счет 76, к которому открывается отдельный субсчет.

На основании ст.162 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящего оказания услуг. При этом суммы, полученные от комитентов комиссионерами для исполнения сделки (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются (п.34 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447). Считаем, что аналогичный порядок применяется для расчетов по договорам субкомиссии. Налог на добавленную стоимость с суммы полученного аванса исчисляется согласно п.4 ст.164 НК РФ расчетным методом, при этом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Порядок составления счетов - фактур при получении денежных средств в виде авансовых платежей в счет оказания услуг регламентирован п.18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, согласно которому при получении аванса организацией, оказывающей услуги, составляется счет - фактура, который регистрируется в книге продаж.

После фактического оказания услуг, под которые получена сумма аванса, субкомиссионер на основании п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ имеет право уменьшить общую сумму НДС, подлежащую взносу в бюджет, на суммы налога, исчисленного и уплаченного ранее с сумм полученных авансовых платежей. Следует обратить внимание на то, что не уплаченные в бюджет суммы НДС, исчисленные с полученных авансов, к вычету не принимаются.

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, сумма вознаграждения является для организации - субкомиссионера доходом от обычных видов деятельности.

На основании ст.ст.992, 994 ГК РФ принятое на себя поручение субкомиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комиссионера условиях. В случае когда субкомиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комиссионером, дополнительная выгода делится между комиссионером и субкомиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. В данном случае договором предусмотрено, что сэкономленные субкомиссионером средства остаются в его распоряжении в полном объеме, следовательно, полученная субкомиссионером дополнительная выгода, как и сумма вознаграждения, является для него доходом от обычных видов деятельности.

Условия признания выручки в бухгалтерском учете определены п.12 ПБУ 9/99. В данном случае условия признания выручки выполняются при получении товаров от поставщика. В бухгалтерском учете признание выручки от оказания посреднических услуг отражается по кредиту счета 90, субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с комиссионером.

Согласно п.1 ст.156 НК РФ налоговой базой по налогу на добавленную стоимость при осуществлении посреднических услуг является сумма вознаграждения (любых других доходов), полученная при исполнении заключенных договоров. Сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная с реализации услуг, отражается по дебету счета 90 Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Кроме того, организации, предоставляющие посреднические услуги по договору комиссии, уплачивают налог на пользователей автодорог в размере 1% с суммы выручки, полученной от реализации посреднических услуг, за минусом НДС (п.п.33.4, 35, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

В целях исчисления налога на прибыль сумма вознаграждения, причитающаяся организации за оказание посреднических услуг, а также сумма дополнительной выгоды признаются доходом от реализации на основании ст.249 НК РФ. Датой получения такого дохода на основании п.3 ст.271 НК РФ признается дата оказания услуги, в данном случае дата приобретения товаров для комитента.

В таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка, открытых к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами": 76-5-1 "Расчеты с комиссионером по авансам полученным", 76-5-2 "Расчеты с комиссионером по договору субкомиссии".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступили денежные       |      |      |       |                |
   |средства от комиссионера |      |      |       |                |
   |на приобретение товаров  |      |      |       |Выписка банка по|
   |для комитента            |  51  |76—5—2 189 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены в качестве      |      |      |       |                |
   |аванса денежные средства,|      |      |       |                |
   |полученные от            |      |      |       |                |
   |комиссионера в части     |      |      |       |                |
   |причитающегося           |      |      |       |     Договор    |
   |вознаграждения           |76—5—2 76—5—1|  9 600|   субкомиссии  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС с     |      |      |       |                |
   |полученного аванса       |      |      |       |                |
   |(9600 х 20 /120)         |76—5—1|  68  |  1 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты на забалансовый  |      |      |       |                |
   |учет товары,             |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенные для        |      |      |       |    документы   |
   |комитента                | 002  |      |177 600|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |   субкомиссии, |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |комиссионера перед       |      |      |       |    документы   |
   |поставщиком товаров      |76—5—2|  60  |177 600|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства поставщику      |      |      |       |Выписка банка по|
   |за поставку товаров      |  60  |  51  |177 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено вознаграждение |      |      |       |      Отчет     |
   |по договору субкомиссии  |76—5—2| 90—1 |  9 600| субкомиссионера|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |дополнительной выгоды,   |      |      |       |                |
   |причитающаяся            |      |      |       |                |
   |субкомиссионеру согласно |      |      |       |                |
   |условиям договора        |      |      |       |      Отчет     |
   |(180 000 — 177 600)      |76—5—2| 90—1 |  2 400| субкомиссионера|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |дохода по договору       |      |      |       |                |
   |субкомиссии ((9600 +     |      |      |       |                |
   |+ 2400) / 120 х 20)      | 90—3 |  68  |  2 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((9600 + 2400 —          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 2000) х 1%)            |  26  |  68  |    100| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пользователей автодорог  | 90—2 |  26  |    100|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма аванса     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |за оказанные услуги      |76—5—1 76—5—2|  9 600|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, исчисленная с суммы |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |полученного аванса       |  68  |76—5—1|  1 600|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны с  забалансового |      |      |       |                |
   |учета товары,            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |переданные комитенту     |      | 002  |177 600| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 19.08.2002 ————