Организация, оказывающая посреднические услуги по договорам комиссии, получает три автомобиля для продажи от комитента. Установленная комитентом минимальная цена реализации одного автомобиля составляет 240 000 руб. (в том числе НДС 40 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения определена в размере 10% от минимальной цены и покрывает все расходы, понесенные при исполнении договора комиссии. Сумма вознаграждения удерживается организацией из полученных от покупателей денежных средств, подлежащих перечислению комитенту. Автомобили реализованы покупателям за минимальную цену. Для выполнения поручения комитента организация заключает договор субкомиссии. Сумма вознаграждения субкомиссионера составляет 36 000 руб., в том числе НДС 6000 руб. Кроме того, организация возмещает субкомиссионеру расходы, понесенные им при продаже автомобилей (транспортные расходы по доставке автомобилей покупателям) в размере 9600 руб. (в том числе НДС 1600 руб.). После продажи автомобилей субкомиссионер перечисляет денежные средства, полученные от покупателей, за минусом причитающегося ему вознаграждения и суммы расходов, подлежащих возмещению, на расчетный счет нашей организации. В целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются по начислению. Для целей исчисления налога на добавленную стоимость моментом определения налоговой базы является день отгрузки товара. Выручка в целях исчисления налога на пользователей автодорог определяется по отгрузке.

Правоотношения сторон по договорам комиссии регулируются гл.51 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно ст.996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего. Поэтому товары, поступившие на комиссию, не отражаются на балансе комиссионера, а учитываются в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

На основании ст.994 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором комиссии, комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. При этом комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента.

Согласно ст.1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру расходы, понесенные им при исполнении договора комиссии. Поэтому в данном случае расходы, понесенные субкомиссионером при исполнении договора субкомиссии, организация - комиссионер обязана возместить субкомиссионеру.

В рассматриваемой ситуации для организации (комиссионера) расходы по оплате услуг субкомиссионера на основании п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, признаются расходами по обычным видам деятельности, т.к. непосредственно связаны с оказанием услуг по договору комиссии. Вознаграждение, причитающееся субкомиссионеру, согласно п.6 ПБУ 10/99, принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине кредиторской задолженности, определяемой в соответствии с условиями договора субкомиссии, в момент получения извещения субкомиссионера о продаже товаров покупателям.

Поскольку сумма вознаграждения, причитающаяся организации по договору комиссии, покрывает все расходы, понесенные им при исполнении договора комиссии, то сумма расходов, подлежащая возмещению субкомиссионеру, также является для комиссионера расходом по обычным видам деятельности.

В соответствии с Планом счетов для учета расчетов с субкомиссионером может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Сумма начисленного вознаграждения по договору субкомиссии, а также сумма расходов, подлежащая возмещению субкомиссионеру, отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 76.

В целях исчисления налога на прибыль расходы на оплату услуг субкомиссионера учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп.3 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ. Датой осуществления данных расходов в рассматриваемой ситуации является дата предъявления субкомиссионером документов, служащих основанием для произведения расчетов (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ).

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, сумма комиссионного вознаграждения для комиссионера является доходом от обычных видов деятельности. В бухгалтерском учете выручка от обычных видов деятельности признается при наличии условий, предусмотренных п.12 ПБУ 9/99, в данном случае эти условия считаются выполненными при получении извещения субкомиссионера о продаже автомобилей.

В бухгалтерском учете в соответствии с Планом счетов для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи".

В целях исчисления налога на прибыль сумма вознаграждения, причитающаяся организации за оказание посреднических услуг, признается доходом от реализации на основании ст.249 НК РФ. Датой получения такого дохода в данном случае на основании п.3 ст.271 НК РФ признается дата реализации автомобилей, указанная в извещении субкомиссионера о реализации и (или) в отчете субкомиссионера.

Согласно п.1 ст.156 НК РФ налоговой базой по налогу на добавленную стоимость при оказании посреднических услуг является сумма вознаграждения (любых других доходов), полученная при исполнении заключенных посреднических договоров. При этом суммы, полученные комиссионерами от покупателей товаров, работ, услуг (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются (п.34 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

После признания в учете расходов по оплате вознаграждения субкомиссионеру, а также расходов, понесенных им при исполнении обязательств по договору субкомиссии и подлежащих возмещению, организация имеет право на вычет суммы НДС, уплаченной субкомиссионеру, при наличии документов, подтверждающих оплату (в данном случае платежное поручение о перечислении субкомиссионером суммы, полученной от покупателя за вычетом причитающихся ему сумм и отчета субкомиссионера), и счетов - фактур, выставленных субкомиссионером (п.2 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ).

В таблице использованы следующие наименования субсчетов, открытых к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами": 76-5 "Расчеты с комитентом", 76-6 "Расчеты с субкомиссионером".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Получен товар по договору|      |      |       | передачи товара|
   |комиссии (240 000 х 3)   | 004  |      |720 000|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Товар, принятый на       |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |комиссию, передан        |      |      |       | передачи товара|
   |субкомиссионеру          |      | 004  |720 000| на субкомиссию |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена продажа         |      |      |       |                |
   |принятых на комиссию     |      |      |       |    Извещение   |
   |товаров                  |  62  | 76—5 |720 000| субкомиссионера|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан доход в виде     |      |      |       |    Извещение   |
   |комиссионного            |      |      |       |субкомиссионера,|
   |вознаграждения           |      |      |       | Счет за услуги |
   |(720 000 х 10%)          | 76—5 | 90—1 | 72 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |                |
   |(72 000 / 120 х 20%)     | 90—3 |  68  | 12 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((72 000 — 12 000) х 1%) |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<*>                      |  44  |  68  |    600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено вознаграждение |      |      |       |      Отчет     |
   |субкомиссионеру          |  44  | 76—6 | 30 000| субкомиссионера|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |вознаграждению           |      |      |       |  Счет—фактура  |
   |субкомиссионера          |  19  | 76—6 |  6 000| субкомиссионера|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед субкомиссионером   |      |      |       |                |
   |по оплате расходов,      |      |      |       |                |
   |понесенных им при        |      |      |       |                |
   |исполнении договора      |      |      |       |      Отчет     |
   |комиссии                 |  44  | 76—6 |  8 000| субкомиссионера|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |расходам, произведенным  |      |      |       |                |
   |субкомиссионером при     |      |      |       |                |
   |исполнении договора      |      |      |       |                |
   |комиссии и подлежащим    |      |      |       |  Счет—фактура  |
   |возмещению организацией  |  19  | 76—6 |  1 600| субкомиссионера|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Издержки обращения       |      |      |       |                |
   |списаны на реализацию    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(30 000 + 8000 + 600)    | 90—2 |  44  | 38 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства за проданный    |      |      |       |                |
   |товар через              |      |      |       |                |
   |субкомиссионера          |      |      |       |Выписка банка по|
   |(720 000 — 36 000 — 9600)|  51  |  62  |674 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма удержанного|      |      |       |                |
   |субкомиссионером         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |вознаграждения           | 76—6 |  62  | 36 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма расходов,  |      |      |       |                |
   |подлежащая возмещению    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |субкомиссионеру          | 76—6 |  62  |  9 600|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, уплаченная          |      |      |       |                |
   |субкомиссионеру          |      |      |       |Выписка банка по|
   |(6000 + 1600)            |  68  |  19  |  7 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена комитенту    |      |      |       |                |
   |сумма, причитающаяся по  |      |      |       |                |
   |договору                 |      |      |       |Выписка банка по|
   |(720 000 — 72 000)       | 76—5 |  51  |648 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Организации, оказывающие посреднические услуги по договору комиссии, уплачивают налог на пользователей автодорог в размере 1% от суммы выручки, полученной от реализации посреднических услуг, за минусом НДС (п.п.33.4, 35, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 16.08.2002 ————