В июле 2002 г. производственная организация принимала представителей иностранного покупателя, прибывших для переговоров с целью поддержания взаимного сотрудничества. Во время приема представителей организация пользовалась услугами переводчика (физического лица, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя), с которым организация заключила договор возмездного оказания услуг, стоимость которых составляет 10 000 руб. Транспортное обслуживание представителей осуществлялось индивидуальным предпринимателем, с которым организация также заключила договор возмездного оказания услуг, стоимость которых составляет 4500 руб., включая НДС 750 руб. Оплата услуг переводчика и предпринимателя произведена наличными денежными средствами из кассы организации. Расходы на оплату труда всех работников организации (без учета оплаты переводчику) за 7 месяцев текущего года (январь - июль) составили 500 000 руб. как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете указанные операции, если согласно учетной политике доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления и уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли?

Согласно п.1 ст.779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Расходы организации по приему представителей других организаций, прибывших для переговоров с целью поддержания взаимного сотрудничества, являются представительскими расходами, которые на основании п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, формируют расходы по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданной продукции (п.9 ПБУ 10/99). Данные расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены и условий, установленных договорами возмездного оказания услуг, заключенными организацией с исполнителями (п.6 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете производственной организации представительские расходы учитываются в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 44 "Расходы на продажу".

На основании п.1 ст.23 ГК РФ индивидуальными предпринимателями являются граждане (т.е. физические лица), занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, к которой применяются правила ГК РФ, регулирующие деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями. В связи с этим считаем, что в бухгалтерском учете расчеты с индивидуальными предпринимателями за оказанные услуги отражаются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Для учета расчетов с физическими лицами, не являющимися работниками организации и не зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, по договорам возмездного оказания услуг может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "Расчеты с физическими лицами по гражданско - правовым договорам".

Таким образом, в данном случае сумма вознаграждения за оказанные услуги, причитающаяся переводчику, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 44 в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-5, а причитающаяся предпринимателю - в корреспонденции с кредитом счета 60. При этом сумма НДС, предъявленная к оплате предпринимателем, отражается согласно Плану счетов по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

Вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам, не зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей, по договорам гражданско - правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу (ЕСН) у организации, производящей данные выплаты (п.1 ст.236 Налогового кодекса РФ). При этом в налоговую базу по ЕСН в части суммы налога, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования Российской Федерации, вознаграждения по договорам гражданско - правового характера не включаются (п.3 ст.238 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации на сумму вознаграждения, выплачиваемого переводчику, организации следует начислить ЕСН в порядке, установленном гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ. В приведенной ниже таблице в качестве примера ЕСН начислен по максимальной ставке (п.1 ст.241 НК РФ).

В бухгалтерском учете сумма начисленного ЕСН отражается по кредиту соответствующих субсчетов, открываемых к счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", в корреспонденции в данном случае со счетом 44.

Поскольку согласно п.2 ст.10 Федерального закона N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, то на сумму вознаграждения, выплачиваемого переводчику, организации следует также начислить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Что касается начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с вознаграждения за оказанные услуги по гражданско - правовому договору, то в соответствии с п.2 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, указанные взносы начисляются и уплачиваются организациями только если это предусмотрено гражданско - правовым договором, заключенным с физическим лицом.

Согласно пп.6 п.1 ст.208 НК РФ вознаграждение за оказанные услуги относится к доходам от источников в Российской Федерации, которые признаются объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (п.1 ст.209 НК РФ).

Организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик (физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем) получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц (п.п.1, 2 ст.226 Налогового кодекса РФ) <1>. Исчисление налога на доходы физических лиц с вознаграждения за оказанные услуги производится по ставке 13 процентов (ст.224 НК РФ).

В соответствии с п.4 ст.226 НК РФ удержание начисленной суммы налога на доходы физических лиц организация производит непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. В рассматриваемой ситуации удержанная сумма налога отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 76, субсчет 76-5, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В целях налогообложения прибыли к представительским расходам относятся, в частности, расходы на транспортное обслуживание представителей других организаций, прибывших для переговоров с целью поддержания взаимного сотрудничества, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий (п.2 ст.264 НК РФ). В соответствии с пп.22 п.1 и п.2 ст.264 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в размере, не превышающем 4 процента от расходов организации на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Таким образом, в данном случае осуществленные организацией расходы по оплате услуг переводчика и транспортных услуг отражаются в регистрах налогового учета как представительские расходы, которые включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в размере, не превышающем 20 000 руб. (500 000 руб. х 4%).

В рассматриваемой ситуации сумма осуществленных организацией представительских расходов составляет 13 750 руб. (10 000 руб. + 4500 руб. - 750 руб.), следовательно, учитывается в целях налогообложения прибыли с полном объеме.

Что касается НДС, предъявленного к оплате предпринимателем, то организация вправе принять его к вычету в данном случае в полной сумме на основании выставленного ей счета - фактуры после фактической оплаты транспортных услуг (п.7 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ).

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено в составе       |      |      |       |                |
   |представительских        |      |      |       |                |
   |расходов вознаграждение  |      |      |       |                |
   |переводчику по договору  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |возмездного оказания     |      |      |       | сдачи оказанных|
   |услуг                    |  44  | 76—5 | 10 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 28%) <2>       |  44  |69—2—1|  2 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |Федеральный фонд         |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 0,2%) <2>      |  44  |69—3—1|     20| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |территориальный фонд     |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 3,4%) <2>      |  44  |69—3—2|    340| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |страховой части трудовой |      |      |       |                |
   |пенсии                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 12%) <3>       |69—2—1 69—2—2|  1 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 2%) <3>        |69—2—1 69—2—3|    200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан налог на доходы  |      |      |       |                |
   |физических лиц           |      |      |       |   Налоговая    |
   |(10 000 х 13%) <4>       | 76—5 |  68  |  1 300|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачено вознаграждение |      |      |       |                |
   |переводчику              |      |      |       |    Расходный   |
   |(10 000 — 1300)          | 76—5 |  50  |  8 700| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена в составе       |      |      |       |                |
   |представительских        |      |      |       |                |
   |расходов стоимость       |      |      |       |                |
   |транспортных услуг,      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |оказанных                |      |      |       | сдачи оказанных|
   |предпринимателем         |  44  |  60  |  3 750|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная к оплате   |      |      |       |                |
   |предпринимателем         |  19  |  60  |    750|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачено вознаграждение |      |      |       |    Расходный   |
   |предпринимателю          |  60  |  50  |  4 500| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |представительским        |      |      |       |    Расходный   |
   |расходам                 |  68  |  19  |    750| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> В соответствии с п.2 ст.226 НК РФ с суммы вознаграждения, выплачиваемого индивидуальному предпринимателю за оказанные услуги, у организации не возникает обязательств по удержанию налога на доходы физических лиц. При этом индивидуальным предпринимателем должны быть предъявлены организации (налоговому агенту) документы, подтверждающие его государственную регистрацию в качестве предпринимателя без образования юридического лица и постановку на учет в налоговом органе (п.2 ст.230 НК РФ). <2> В целях налогообложения прибыли суммы ЕСН учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ). <3> Страховые взносы начисляются по тарифам, указанным в ст.22 Федерального закона N 167-ФЗ. В качестве примера начисление взносов произведено исходя из условия, что физическое лицо 1963 года рождения. <4> Согласно п.2 ст.221 НК РФ налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско - правового характера, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг). Данное право налогоплательщики реализуют путем подачи письменного заявления налоговому агенту. В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что заявления о предоставлении профессиональных налоговых вычетов от переводчика в организацию не поступало. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 16.08.2002 ————