Торговая организация заключила авторский договор с физическим лицом 1974 года рождения, не являющимся ее работником и не зарегистрированным в качестве предпринимателя, на приобретение исключительных имущественных прав на программу для ЭВМ. Авторское вознаграждение установлено в твердой сумме и составляет 9500 руб. После подписания акта о передаче исключительных прав на программу для ЭВМ сумма вознаграждения выплачена автору из кассы организации. Документы, подтверждающие расходы на создание программы, автор организации не представил. Предполагаемый срок полезного использования приобретенной программы для ЭВМ составляет 3 года. Согласно учетной политике организации амортизация по нематериальным активам начисляется линейным способом. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет по методу начисления.

Отношения, возникающие в связи с созданием и использованием программ для ЭВМ, регулируются Законом РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" и Законом РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах".

В соответствии со ст.15 Закона РФ N 5351-1 автору в отношении его произведения принадлежат личные неимущественные права, а также исключительные имущественные права на использование произведения в любой форме и любым способом (п.1 ст.16 Закона РФ N 5351-1).

Имущественные права, указанные в ст.16 Закона РФ N 5351-1, могут передаваться только по авторскому договору, за исключением случаев, предусмотренных ст.ст.18 - 26 данного Закона. Передача имущественных прав может осуществляться на основе авторского договора о передаче исключительных прав или на основе авторского договора о передаче неисключительных прав (п.1 ст.30 Закона РФ N 5351-1).

Авторский договор о передаче исключительных прав разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются, и дает такому лицу право запрещать подобное использование произведения другим лицам (п.2 ст.30 Закона РФ N 5351-1).

Согласно п.1 ст.31 Закона РФ N 5351-1 авторский договор должен предусматривать: способы использования произведения (конкретные права, передаваемые по данному договору); срок и территорию, на которые передается право; размер вознаграждения и (или) порядок определения размера вознаграждения за каждый способ использования произведения, порядок и сроки его выплаты, а также другие условия, которые стороны сочтут существенными для данного договора.

В соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, исключительные авторские права на программы для ЭВМ подлежат отражению в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов.

В соответствии с п.6 ПБУ 14/2000 нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов". В данном случае фактические расходы на приобретение исключительных имущественных прав на программу для ЭВМ в виде вознаграждения по авторскому договору отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", который может использоваться для учета расчетов с автором - физическим лицом, не являющимся работником организации.

На основании ст.ст.208, 209 Налогового кодекса РФ полученное физическим лицом вознаграждение по авторскому договору включается в его доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц. Организация, являясь налоговым агентом, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц (п.1 ст.226 НК РФ). Налогообложение в данном случае производится в соответствии со ст.224 НК РФ по ставке 13%. Согласно п.4 ст.226 НК РФ налоговые агенты удерживают начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В соответствии с п.3 ст.221 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. При этом если расходы по созданию литературных произведений <*> не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в размере 20% от суммы начисленного дохода (авторского вознаграждения). Налогоплательщикам, получающим авторские вознаграждения, профессиональные налоговые вычеты предоставляются на основании их письменного заявления налоговыми агентами (п.3 ст.221 НК РФ). В данном случае налогоплательщик (автор программы для ЭВМ) не представил документы, подтверждающие расходы на создание программы, следовательно, организация на основании его заявления может предоставить автору профессиональный налоговый вычет в размере 20% от суммы выплачиваемого вознаграждения. В таком случае налоговая база по налогу на доходы физических лиц с авторского вознаграждения составит 7600 руб. (9500 - 9500 x 20%).

Удержание налога на доходы физических лиц с вознаграждения по авторскому договору отражается в бухгалтерском учете согласно Плану счетов по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции в данном случае со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Кроме того, согласно п.1 ст.236 НК РФ вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам, не зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей, по авторским договорам признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу (ЕСН).

Согласно п.3 ст.238 НК РФ в налоговую базу по ЕСН в части суммы налога, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования Российской Федерации, вознаграждения по авторским договорам не включаются. Сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части авторских договоров, определяется в соответствии со ст.210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных п.3 ст.221 НК РФ (п.5 ст.237 НК РФ). Таким образом, в данном случае налоговая база по ЕСН с авторского вознаграждения определяется в том же порядке, что и по налогу на доходы физических лиц.

Для учета расчетов по ЕСН Планом счетов предназначен счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". В данном случае ЕСН начислен с суммы вознаграждения по авторскому договору. Данное вознаграждение является для организации расходами на приобретение нематериального актива (исключительного права на программу для ЭВМ), следовательно, сумма ЕСН, начисленная с указанного авторского вознаграждения, также является фактическими расходами на приобретение объекта нематериальных активов (исключительного права на программу для ЭВМ), формирующими его первоначальную стоимость. Следовательно, сумма ЕСН в данном случае отражается в бухгалтерском учете записями по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов", в корреспонденции со счетом 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Согласно п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом налогообложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл.24 НК РФ. Таким образом, в данном случае сумма авторского вознаграждения также включается в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

В соответствии с п.2 ст.243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ.

В течение 2002 - 2005 гг. для лиц 1967 года рождения и моложе ставки страховых взносов установлены п.1 ст.33 Федерального закона N 167-ФЗ.

Налоговый вычет в сумме страхового взноса может быть отражен в бухгалтерском учете по дебету счета 69, субсчет "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет", и кредиту субсчетов "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии" и "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии" счета 69.

Сформированная первоначальная стоимость нематериальных активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов", в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Согласно п.14 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации одним из способов, перечисленных в п.15 ПБУ 14/2000.

При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется на основе первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п.16 ПБУ 14/2000).

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход) (п.17 ПБУ 14/2000).

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета (п.18 ПБУ 14/2000).

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации, Планом счетов предназначен счет 05 "Амортизация нематериальных активов". Начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 05 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Затраты по приобретению  |      |      |       |                |
   |исключительных           |      |      |       |                |
   |имущественных прав на    |      |      |       |                |
   |программу для ЭВМ        |      |      |       | Акт о передаче |
   |отражены в составе       |      |      |       | исключительных |
   |вложений во внеоборотные |      |      |       | имущественных  |
   |активы                   | 08—5 |  76  |  9 500|      прав      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН, подлежащий |      |      |       |                |
   |уплате в федеральный     |      |      |       |                |
   |бюджет                   |      |      |       |                |
   |((9500 — 9500 x 20%) x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 28%) <**>              | 08—5 |69—2—1|  2 128| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН, подлежащий |      |      |       |                |
   |уплате в Федеральный фонд|      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |                |
   |((9500 — 9500 x 20%) x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 0,2%) <**>             | 08—5 |69—3—1|   15,2| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН, подлежащий |      |      |       |                |
   |уплате в территориальный |      |      |       |                |
   |фонд обязательного       |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |                |
   |((9500 — 9500 x 20%) x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 3,4%) <**>             | 08—5 |69—3—2|  258,4| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН, подлежащая    |      |      |       |                |
   |уплате в федеральный     |      |      |       |                |
   |бюджет, уменьшена на     |      |      |       |                |
   |сумму страховых взносов  |      |      |       |                |
   |на финансирование        |      |      |       |                |
   |страховой части трудовой |      |      |       |                |
   |пенсии ((9500 — 9500 x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 20%) х 11%)            |69—2—1 69—2—2|    836| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН, подлежащая    |      |      |       |                |
   |уплате в федеральный     |      |      |       |                |
   |бюджет, уменьшена на     |      |      |       |                |
   |сумму страховых взносов  |      |      |       |                |
   |на финансирование        |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии ((9500 — |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 9500 х 20%) x 3%)      |69—2—1 69—2—3|    228| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приобретенные            |      |      |       |                |
   |исключительные           |      |      |       |                |
   |имущественные права на   |      |      |       |                |
   |программу для ЭВМ        |      |      |       |                |
   |отражены в составе       |      |      |       | Карточка учета |
   |нематериальных активов   |      |      |       | нематериальных |
   |<***>                    |  04  | 08—5 |11901,6|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан налог на доходы  |      |      |       |                |
   |физических лиц с суммы   |      |      |       |                |
   |вознаграждения по        |      |      |       |                |
   |авторскому договору      |      |      |       |    Налоговая   |
   |(7600 x 13%)             |  76  |  68  |    988|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачено вознаграждение |      |      |       |                |
   |физическому лицу по      |      |      |       |                |
   |авторскому договору      |      |      |       |    Расходный   |
   |(9500 — 988)             |  76  |  50  |  8 512| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Ежемесячно в течение 3 лет начиная с месяца, следующего    |
   |      за месяцем принятия к бухгалтерскому учету объекта НМА    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |                |
   |по программе для ЭВМ     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(11 901,6 / 3 / 12) <***>|  44  |  05  |  330,6| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно п.1 ст.7 Закона РФ N 5351-1 программы для ЭВМ относятся к объектам авторских прав в составе литературных произведений, в связи с чем считаем, что профессиональный налоговый вычет автору - создателю программы для ЭВМ может предоставляться по нормативу, установленному для авторов - создателей литературных произведений. <**> На основании п.3 ст.257 и пп.1 п.1 ст.264 НК РФ в целях налогообложения прибыли сумма ЕСН, начисленная с авторского вознаграждения, не включается в первоначальную стоимость исключительных прав на программу для ЭВМ, а отражается в налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. <***> Порядок учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли установлен гл.25 Налогового кодекса РФ. На основании п.1 ст.256 и п.3 ст.257 НК РФ в целях налогообложения прибыли нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Таким образом, в данном случае в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, расходами на приобретение исключительных прав на программу для ЭВМ, формирующими их первоначальную стоимость, является только сумма авторского вознаграждения, т.е. 9500 руб. В данном случае в целях гл.25 НК РФ первоначальная стоимость приобретенных по авторскому договору исключительных прав на программу для ЭВМ менее 10 000 руб., следовательно, указанный актив (исключительные права на программу для ЭВМ) в целях налогообложения прибыли не включается в состав амортизируемого имущества. Согласно пп.26 п.1 ст.264 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы организации, связанные с приобретением исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб., относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 16.08.2002 ————