Организация, оказывающая посреднические услуги по договорам комиссии, получает от комитента денежные средства в размере 206 000 руб. для приобретения станка, включая сумму вознаграждения по договору комиссии, которое составляет 24 000 руб., в том числе НДС 4000 руб. Для выполнения поручения комитента организация заключает договор субкомиссии. Сумма вознаграждения субкомиссионера составляет 12 000 руб., в том числе НДС 2000 руб. и удерживается им из перечисленных ему комиссионером на приобретение станка средств в размере 194 000 руб. Станок приобретен субкомиссионером за 180 000 руб. и передан нашей организации.

Согласно п.1 ст.990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Денежная сумма, полученная от комитента, для комиссионера является авансом только в части причитающегося ему вознаграждения, поскольку денежные средства, полученные для закупки станка, не связаны с расчетами по оплате услуг комиссионера. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета расчетов с комитентом может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (с открытием отдельного соответствующего субсчета). Таким образом, в учете комиссионера поступление денежных средств от комитента на приобретение станка отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 76. Считаем, что для учета суммы аванса, полученного от комитента, организация также может применять счет 76, к которому открывается отдельный субсчет.

На основании ст.994 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором комиссии, комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. При этом комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента.

В рассматриваемой ситуации для организации (комиссионера) расходы по оплате услуг субкомиссионера на основании п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, признаются расходами по обычным видам деятельности, т.к. непосредственно связаны с оказанием услуг по договору комиссии. Сумма вознаграждения, причитающегося субкомиссионеру, согласно п.6 ПБУ 10/99 принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине кредиторской задолженности в момент получения извещения субкомиссионера о приобретении станка для комитента.

В соответствии с Планом счетов для учета расчетов с субкомиссионером может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Сумма начисленного вознаграждения по договору субкомиссии отражается по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 76. В данном случае услуги субкомиссионером оказываются на условиях 100-процентного аванса. Для учета суммы аванса, выданного субкомиссионеру, организация также может применять счет 76.

В целях исчисления налога на прибыль расходы на оплату услуг субкомиссионера учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп.3 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ. Датой осуществления данных расходов в рассматриваемой ситуации является дата предъявления субкомиссионером документов, служащих основанием для произведения расчетов (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ).

В соответствии с п.2 ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Станок, приобретенный для комитента в рамках договора комиссии, не принадлежит комиссионеру, поэтому его оприходование отражается бухгалтерской записью по дебету забалансового счета 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, сумма комиссионного вознаграждения для комиссионера является доходом от обычных видов деятельности. В бухгалтерском учете выручка от обычных видов деятельности признается при наличии условий, предусмотренных п.12 ПБУ 9/99, в данном случае эти условия считаются выполненными при получении извещения субкомиссионера о приобретении станка.

В бухгалтерском учете в соответствии с Планом счетов для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи".

Согласно п.1 ст.156 НК РФ налоговой базой по налогу на добавленную стоимость при осуществлении посреднических услуг является сумма вознаграждения (любых других доходов), полученная при исполнении заключенных договоров. При этом на основании ст.162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящего оказания услуг. При этом суммы, полученные от комитентов комиссионерами для исполнения сделки (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются (п.34 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447). Налог на добавленную стоимость с суммы полученного аванса исчисляется согласно п.4 ст.164 НК РФ расчетным методом, при этом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Порядок составления счетов - фактур при получении денежных средств в виде авансовых платежей в счет оказания услуг (в том числе по договорам комиссии) регламентирован п.18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, согласно которому при получении аванса организацией, оказывающей услуги (комиссионером), составляется счет - фактура, который регистрируется в книге продаж.

После фактического оказания услуг, под которые получена сумма аванса, комиссионер на основании п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ имеет право уменьшить общую сумму НДС, подлежащую взносу в бюджет, на суммы налога, исчисленного и уплаченного ранее с сумм полученных авансовых платежей. Следует обратить внимание на то, что не уплаченные в бюджет суммы НДС, исчисленные с полученных авансов, к вычету не принимаются.

Кроме того, в данном случае после признания в учете расходов по оплате вознаграждения субкомиссионеру, организация имеет право на вычет суммы налога, уплаченного субкомиссионеру за оказанные им услуги (п.2 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ).

В таблице использованы следующие наименования субсчетов, открытых к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами": 76-5-1 "Расчеты с комитентом по авансам полученным", 76-5-2 "Расчеты с комитентом", 76-6-1 "Расчеты с субкомиссионером по авансам выданным", 76-6-2 "Расчеты с субкомиссионером".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступили денежные       |      |      |       |                |
   |средства от комитента на |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретение станка      |  51  |76—5—2 206 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены в качестве      |      |      |       |                |
   |аванса денежные средства,|      |      |       |     Договор    |
   |полученные от комитента  |      |      |       |    комиссии,   |
   |в части комиссионного    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |вознаграждения           |76—5—2 76—5—1| 24 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС с     |      |      |       |                |
   |полученного аванса       |      |      |       |                |
   |(24 000 х 20 / 120)      |76—5—1|  68  |  4 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены деньги       |      |      |       |                |
   |субкомиссионеру для      |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретения станка      |76—6—2|  51  |194 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены в качестве      |      |      |       |                |
   |аванса выданного денежные|      |      |       |                |
   |средства, перечисленные  |      |      |       |     Договор    |
   |субкомиссионеру,         |      |      |       |   субкомиссии, |
   |в части комиссионного    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |вознаграждения           |76—6—1 76—6—2| 12 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |комитента перед          |      |      |       |                |
   |поставщиком за           |      |      |       |    Извещение   |
   |отгруженный станок       |76—5—2|  60  |180 000| субкомиссионера|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят на забалансовый   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |учет станок,             |      |      |       | передачи станка|
   |приобретенный            |      |      |       |   по договору  |
   |через субкомиссионера    | 002  |      |180 000|   субкомиссии  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено вознаграждение |      |      |       |      Отчет     |
   |субкомиссионеру          |  26  |76—6—2| 10 000| субкомиссионера|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС в     |      |      |       |                |
   |составе вознаграждения   |      |      |       |  Счет—фактура  |
   |субкомиссионера          |  19  |76—6—2|  2 000| субкомиссионера|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступили денежные       |      |      |       |                |
   |средства, не             |      |      |       |                |
   |использованные           |      |      |       |                |
   |субкомиссионером         |      |      |       |                |
   |(194 000 — 180 000 —     |      |      |       |Выписка банка по|
   |— 12 000)                |  51  |76—6—2|  2 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Субкомиссионером         |      |      |       |                |
   |погашена задолженность   |      |      |       |      Отчет     |
   |перед поставщиком        |  60  |76—6—2 180 000| субкомиссионера|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма выданного  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |аванса                   |76—6—2 76—6—1| 12 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Предъявлен к вычету НДС с|      |      |       |                |
   |суммы вознаграждения     |      |      |       |  Счет—фактура  |
   |субкомиссионера          |  68  |  19  |  2 000| субкомиссионера|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Извещение   |
   |Признан доход в виде     |      |      |       |субкомиссионера,|
   |комиссионного            |      |      |       |      Отчет     |
   |вознаграждения <*>       |76—5—2| 90—1 | 24 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |                |
   |(24 000 / 120 х 20) <**> | 90—3 |  68  |  4 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((24 000 — 4000) х 1%)   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<***>                    |  26  |  68  |    200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы по оказанию      |      |      |       |                |
   |посреднических услуг     |      |      |       |                |
   |списаны на реализацию    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 + 200)           | 90—2 |  26  | 10 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от оказания    |      |      |       |                |
   |посреднических услуг     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(24 000 — 4000 — 10 200) | 90—9 |  99  |  9 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма полученного|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |аванса                   |76—5—1 76—5—2| 24 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма НДС по     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |полученному авансу       |  68  |76—5—1|  4 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Списан с забалансового   |      |      |       | передачи станка|
   |учета станок, переданный |      |      |       |   по договору  |
   |комитенту                |      | 002  |180 000|    комиссии    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Возвращена комитенту     |      |      |       |      Отчет     |
   |неиспользованная сумма   |      |      |       |  комиссионера, |
   |(206 000 — 180 000 —     |      |      |       |Выписка банка по|
   |— 24 000)                |76—5—2|  51  |  2 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В целях исчисления налога на прибыль сумма вознаграждения, причитающаяся организации за оказание посреднических услуг, признается доходом от реализации на основании ст.249 НК РФ. Датой получения такого дохода, в данном случае на основании п.3 ст.271 НК РФ, признается дата оказания услуги, то есть дата приобретения станка, указанная в извещении субкомиссионера. <**> Согласно п.3 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", посредник выставляет комитенту отдельный счет - фактуру на сумму своего вознаграждения по договору комиссии. Этот счет - фактура регистрируется в установленном порядке у поверенного, комиссионера, агента в книге продаж, а у доверителя, комитента, принципала - в книге покупок. Следует обратить внимание на то, что согласно п.5 вышеназванного Письма при приобретении комиссионером имущества в рамках договора комиссии, если счет - фактура выставлен продавцом имущества на имя комиссионера, основанием у комитента для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет - фактура, полученный от посредника. Таким образом, кроме счета - фактуры на сумму своего вознаграждения, в данном случае комиссионер обязан выставить счет-фактуру на сумму НДС по приобретенному станку, в который переносятся данные из счета-фактуры, выставленного продавцом имущества (в данном случае из счета-фактуры, выставленного субкомиссионером). Данный счет-фактура не подлежит регистрации комиссионером в книге продаж. Комиссионер может указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете - фактуре со стоимостью приобретенного станка, отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС. Такой счет-фактура подлежит регистрации комиссионером в книге продаж только в части своего вознаграждения. <***> Налог на пользователей автодорог организации, предоставляющие посреднические услуги по договору комиссии, уплачивают в размере 1% с суммы выручки, полученной от реализации посреднических услуг за минусом НДС (п.п.33.4, 35, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 16.08.2002 ————