В июле 2002 г. ремонтно - строительная организация заключила договор подряда с индивидуальным предпринимателем на ремонт его торгового павильона. Договорная стоимость ремонтных работ составляет 37 800 руб. (включая НДС, налог с продаж 5%). Фактические расходы организации, связанные с выполнением работ - 23 000 руб. Ремонтные работы сданы заказчику 30.07.2002. В соответствии с условиями договора оплата ремонтных работ производится в течение 3 дней после сдачи выполненных работ; в случае оплаты работ в безналичной форме договорная стоимость работ уменьшается на сумму налога с продаж. Расчеты за выполненные работы произведены в августе (в установленный срок) в безналичной форме. Согласно учетной политике для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день сдачи заказчику выполненных работ; обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог возникает "по отгрузке".

Согласно п.1 ст.702 Гражданского кодекса РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок (п.1 ст.711 ГК РФ).

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка (поступления) от выполнения работ является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определенных исходя из цены, установленной договором между организацией и заказчиком (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от выполнения работ согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Одновременно расходы, связанные с выполнением работ, учтенные на счете 20 "Основное производство" и являющиеся в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ операции по реализации работ на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС. Налоговая база при реализации работ определяется как стоимость этих работ, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ без включения в них НДС и налога с продаж (п.1 ст.154 НК РФ).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии с п.2 ст.348 и ст.349 НК РФ объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации организациями физическим лицам работ на территории того субъекта Российской Федерации, в котором установлен данный налог. Операции по реализации работ признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт (ст.349 НК РФ).

Напомним, что согласно п.2 ст.11 НК РФ под индивидуальным предпринимателем понимается физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Налоговая база по налогу с продаж определяется как стоимость реализованных работ, исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом НДС без включения в нее налога с продаж (ст.351 НК РФ).

В соответствии с п.4 ст.354 НК РФ датой осуществления операций по реализации работ, признаваемых объектом налогообложения по налогу с продаж, считается день поступления средств за реализованные работы на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день передачи работ заказчику.

Таким образом, из вышеизложенного следует, что обязанность по уплате налога с продаж в бюджет у организации возникает при поступлении оплаты за сданные ремонтные работы в наличной форме.

Считаем, что в случае реализации работ с условием оплаты в наличной форме сумма исчисленного налога с продаж, подлежащая получению от заказчика, до поступления от него оплаты в наличной форме может учитываться в бухгалтерском учете по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете в корреспонденции с дебетом счета 90 "Продажи", например, субсчет 90-6 "Налог с продаж".

В рассматриваемом случае расчеты за реализованные работы осуществлены индивидуальным предпринимателем в безналичной форме и условиями договора предусмотрено уменьшение в этом случае договорной стоимости на сумму налога с продаж. Следовательно, организация должна скорректировать в бухгалтерском учете на сумму налога с продаж выручку от выполнения ремонтных работ и соответственно сумму налога с продаж, учтенную по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", что отражается в учете сторнировочными записями.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу с продаж";

68-3 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи на дату сдачи выполненных работ      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |  Акт о приемке |
   |выполнения ремонтных     |      |      |       |   выполненных  |
   |работ                    |  62  | 90—1 | 37 800|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж, |      |      |       |                |
   |подлежащий получению     |      |      |       |                |
   |от заказчика             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(37 800 / 105 х 5)       | 90—6 |  76  |  1 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |выполнения ремонтных     |      |      |       |                |
   |работ                    |      |      |       |                |
   |((37 800 — 1800) / 120 х |      |      |       |                |
   |х 20)                    | 90—3 | 68—1 |  6 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |                |
   |((37 800 — 1800 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 6000) х 1%) <*>        |  20  | 68—3 |    300| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |выполненных ремонтных    |      |      |       |                |
   |работ                    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(23 000 + 300)           | 90—2 |  20  | 23 300| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от выполнения  |      |      |       |                |
   |ремонтных работ за       |      |      |       |                |
   |отчетный месяц           |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами, без учета     |      |      |       |                |
   |других хозяйственных     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций)                | 90—9 |  99  |  6 700| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи на дату получения оплаты         |
   |                      за выполненные работы                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена оплата за       |      |      |       |                |
   |выполненные ремонтные    |      |      |       |                |
   |работы (без учета налога |      |      |       |Выписка банка по|
   |с продаж)                |  51  |  62  | 36 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Выручка от выполнения    |      |      |       |                |
   |ремонтных работ на сумму |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налога с продаж          |  62  | 90—1 |  1 800|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Сумма налога с продаж    | 90—6 |  76  |  1 800|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Организация, выполняющая работы, начисляет налог на пользователей автомобильных дорог в порядке, установленном ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", с учетом положений Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". При исчислении налога на пользователей автомобильных дорог в выручку от выполнения работ не включаются НДС и налог с продаж (п.35 Инструкции N 59). Начисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается в затраты на их выполнение и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 15.08.2002 ————