Организация приобрела 100 облигаций ОАО (при их первичном размещении) по цене 950 руб. за 1 облигацию, номинальная стоимость облигаций - 1000 руб. По облигациям предусмотрена ежеквартальная выплата процентов по ставке 18%. Облигации бездокументарные, обращаются на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). Срок обращения облигаций - 1 год, организация не планирует продажу облигаций до их погашения. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете, если согласно учетной политике стоимость приобретенных долговых ценных бумаг отражается в бухгалтерском учете с доведением ее до номинальной стоимости, доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления, организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли?

Инвестиции организации в приобретенные облигации относятся к финансовым вложениям, которые принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. По долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (п.п.43, 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги учитывается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги". Приобретение облигаций отражается по дебету счета 58, субсчет 58-2, и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а перечисление денежных средств за приобретенные облигации - по дебету счета 76 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Проценты по находящимся на балансе организации долговым ценным бумагам других организаций являются операционными доходами и признаются в бухгалтерском учете на дату возникновения у организации права на их получение (п.п.7, 12, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Выплата процентного дохода по данным облигациям ОАО производится владельцам облигаций ежеквартально на дату выплаты, установленную условиями эмиссии облигаций, следовательно, на эту дату в бухгалтерском учете производится признание процентного дохода в сумме 4500 руб. (1000 руб. х 18% / 12 мес. х 3 мес. х 100 шт.).

Суммы причитающихся к получению процентов по облигациям отражаются по дебету счета 76 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В данном случае облигации приобретены по цене ниже их номинальной стоимости и в соответствии с учетной политикой в бухгалтерском учете балансовая стоимость облигаций доводится до номинальной стоимости путем ее корректировки по мере получения дохода в течение срока обращения облигаций. Следовательно, ежеквартально при признании процентного дохода по облигациям в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов производится частичное доначисление балансовой стоимости облигаций записью по дебету счета 58, субсчет 58-2, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в сумме 1250 руб. ((1000 руб. - 950 руб.) / 12 мес. х 3 мес. х 100 шт.). Таким образом, к моменту погашения облигаций после выплаты процентов за последний квартал их обращения балансовая стоимость облигаций будет равна их номинальной стоимости.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов (дисконта), полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, являются внереализационными доходами (п.6 ст.250 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен в ст.328 НК РФ.

Пунктом 1 ст.328 НК РФ установлено, что налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст.271 НК РФ, п.6 которой установлено, что по долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл.25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Согласно п.2 ст.285 НК РФ отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Статьей 43 НК РФ определено, что для целей налогообложения процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, по долговому обязательству любого вида.

Таким образом, по приобретенным облигациям в налоговом учете ежемесячно на дату окончания отчетного периода организация должна признавать доход в виде процентов исходя из установленной по ним процентной ставки (18% годовых), а также дисконта по облигациям исходя из суммы дисконта за весь срок обращения 1 облигации - 50 руб. (1000 руб. - 950 руб.), а также количества дней нахождения облигаций у организации в отчетном периоде.

Суммы процентного дохода по облигациям включаются в данные, отражаемые по строке 030 Листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542.

При погашении облигаций их стоимость в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов списывается со счета 58, субсчет 58-2, в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы". Причитающаяся к получению сумма по погашаемым облигациям отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 91, субсчет 91-1.

При погашении облигаций для целей налогообложения прибыли определение налоговой базы производится в порядке, установленном ст.280 НК РФ, согласно п.2 которой доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

В данном случае доходом от реализации облигаций будет являться сумма 95 000 руб., которая определяется как номинальная стоимость облигаций, выплачиваемая при погашении, - 100 000 руб. (1000 руб. х 100 шт.) плюс сумма процентного дохода, выплаченного эмитентом облигаций за весь срок обращения, - 18 000 руб. (1000 руб. х 18% х 100 шт.) минус сумма процентного дохода, ранее учтенного при налогообложении (как в виде процента, так и в виде дисконта), за весь срок обращения облигаций - 23 000 руб. (18 000 руб. + 5000 руб.).

В состав расходов по реализации облигаций в соответствии со ст.280 НК РФ в рассматриваемой ситуации включается только стоимость приобретения облигаций - 95 000 руб. (950 руб. х 100 шт.).

Таким образом, для целей налогообложения финансовый результат от погашения облигаций равен нулю.

Сумма дохода от реализации облигаций включается в данные, отражаемые по строке 010 Листа 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг" Декларации по налогу на прибыль, а сумма расходов, связанных с приобретением облигаций, - по строке 030 Листа 05.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 На дату приобретения облигаций                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства на приобретение |      |      |       |Выписка банка по|
   |облигаций (950 х 100)    |  76  |  51  | 95 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |                |
   |приобретенные облигации  |      |      |       |Выписка по счету|
   |<*>                      | 58—2 |  76  | 95 000|      депо      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Ежеквартально на дату выплаты процентов, определенную     |
   |                   условиями выпуска облигаций                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан процентный       |      |      |       |    Проспект    |
   |доход по облигациям      |      |      |       |     эмиссии,   |
   |(1000 х 18% / 12 х 3 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 100)                   |  76  | 91—1 |  4 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Доначислена балансовая   |      |      |       |                |
   |стоимость облигаций на   |      |      |       |                |
   |часть разницы между      |      |      |       |                |
   |покупной и номинальной   |      |      |       |                |
   |стоимостью               |      |      |       |                |
   |((1000 — 950) / 12 х 3 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 100)                   | 58—2 | 91—1 |  1 250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены эмитентом      |      |      |       |                |
   |проценты по облигациям   |      |      |       |Выписка банка по|
   |за квартал               |  51  |  76  |  4 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано сальдо прочих    |      |      |       |                |
   |доходов и расходов       |      |      |       |                |
   |(без учета иных доходов и|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов)                | 91—9 |  99  |  5 750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   На дату погашения облигаций                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |эмитента по погашению    |      |      |       |    Проспект    |
   |облигаций (1000 х 100)   |  76  | 91—1 |100 000|     эмиссии    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана балансовая       |      |      |       |                |
   |стоимость погашаемых     |      |      |       |                |
   |облигаций                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(95 000 + 1250 х 4)      | 91—2 | 58—2 |100 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства по облигациям   |  51  |  76  |100 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Принятие к учету приобретенных облигаций осуществляется на дату перехода прав на ценные бумаги, определяемую в данном случае в соответствии со ст.29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" как дата осуществления приходной записи по счету депо приобретателя. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 15.08.2002 ————