В декабре 2001 г. ремонтно - строительная организация, определяющая выручку в целях налогообложения "по оплате", выполнила косметический ремонт помещений заказчика. Стоимость ремонта, установленная согласно договору подряда в долларах США, составляет 6000 долл., включая НДС 1000 долл., и оплачивается в рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа. Расходы организации, связанные с выполнением данного ремонта, - 100 000 руб. Заказчик оплатил ремонт в 2002 г., с 01.01.2002 организация определяет доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления.

Курс доллара США по отношению к рублю, установленный ЦБ РФ, составляет: на дату сдачи выполненных работ заказчику (18.12.2001) - 30,30 руб. за 1 долл.; на дату получения оплаты (09.07.2002) - 31,53 руб. за 1 долл.

В соответствии с п.1 ст.702 Гражданского кодекса РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

На основании п.2 ст.317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Поступления (выручка) за выполненные работы являются для организации согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, доходами от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99, в данном случае в декабре 2001 г. на дату сдачи выполненных работ заказчику.

В соответствии с п.6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из условий договора. Поскольку в данном случае установленная договором стоимость работ выражена в долларах США, признаваемая в учете в 2001 г. выручка исчисляется по курсу, установленному ЦБ РФ на дату ее признания.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при признании в бухгалтерском учете сумма выручки за выполненные работы отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость выполненных работ в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство".

Операции по реализации работ на территории Российской Федерации согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ (в ред. от 07.08.2001) признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Налоговая база определяется в данном случае на основании п.1 ст.154 НК РФ как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Налогообложение производится по ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

В соответствии с пп.2 п.1 ст.167 НК РФ в целях исчисления НДС для организаций, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате НДС по мере поступления денежных средств, датой реализации является день оплаты товаров (работ, услуг). Таким образом, в рассматриваемой ситуации до получения оплаты от заказчика за выполненный ремонт у организации не возникает обязанности по уплате в бюджет НДС.

В бухгалтерском учете в 2001 г. сумма НДС, относящаяся к выполненным, но не оплаченным работам, может быть отражена по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "НДС по сданным заказчику, но неоплаченным работам".

В соответствии со ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" выручка, полученная от реализации работ, является объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог, ставка которого составляет 1 процент. Пунктом 44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" установлено, что суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация. Поскольку реализацией в целях налогообложения признается возмездное выполнение работ одним лицом для другого лица (п.1 ст.39 НК РФ), то по мере сдачи результатов выполненных работ заказчику организация, определяющая выручку в целях налогообложения "по оплате", должна начислить налог на пользователей автомобильных дорог. Начисление налога на пользователей автомобильных дорог в данном случае отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетом 76, субсчет, например, 76-6 "Налог на пользователей автомобильных дорог по сданным заказчику, но не оплаченным работам".

В 2002 г. при получении оплаты от заказчика за выполненные работы в бухгалтерском учете организации отражается задолженность перед бюджетом по уплате НДС и налога на пользователей автомобильных дорог записями по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету соответствующих субсчетов счета 76.

Что касается налога на прибыль, то в целях налогообложения прибыли за 2001 г. производственные организации, определявшие выручку "по оплате", отражали сумму выручки за реализованные, но не оплаченные заказчиком работы по строке 2.1 "а" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"). Кроме того, по строке 2.1 "б" данной Справки отражалась себестоимость указанных работ.

В рассматриваемой ситуации оплата за выполненные работы получена организацией в 2002 г. по возросшему курсу доллара США. Поскольку в соответствии с п.6.6 ПБУ 9/99 величина выручки определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, то сумма выручки, отраженная организацией в бухгалтерском учете в 2001 г. (на дату реализации работ), подлежит корректировке (увеличению) на положительную суммовую разницу.

Так как в данном случае в бухгалтерском учете финансовый результат от реализации работ за отчетный 2001 г. сформирован до получения оплаты, считаем, что в 2002 г. выручка от реализации работ корректировке не подлежит (п.11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н), а положительная суммовая разница в данном случае отражается в составе внереализационных доходов как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (п.8 ПБУ 9/99). При этом в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 62.

Поскольку п.2 ст.153 и пп.2 п.1 ст.162 НК РФ (в ред. от 29.05.2002) установлено, что при определении налоговой базы по НДС учитываются все полученные суммы, так или иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то с суммы положительной суммовой разницы организации следует исчислить НДС. На основании п.4 ст.164 НК РФ исчисление НДС в этом случае производится по ставке 20/120. В бухгалтерском учете на сумму исчисленного НДС производится запись по кредиту счета 68 и дебету в данном случае счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

С суммы положительной суммовой разницы, на наш взгляд, также начисляется налог на пользователей автомобильных дорог в связи с тем, что по правилам бухгалтерского учета, как сказано выше, на данную суммовую разницу подлежит корректировке (увеличению) выручка от реализации работ, которая является объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог. В бухгалтерском учете сумма начисленного налога на пользователей автомобильных дорог отражается в данном случае по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68.

При исчислении налога на прибыль в 2002 г. организации следует руководствоваться положениями гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, а также Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

В соответствии с пп.1 п.1 и пп.1 п.2 ст.10 (в ред. от 29.05.2002) Федерального закона N 110-ФЗ организации, переходящие с 01.01.2002 на определение доходов и расходов в целях налогообложения прибыли по методу начисления, при определении суммы налога "переходного периода" обязаны отразить в налоговом учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе доходов от реализации дебиторскую задолженность по состоянию на 31.12.2001 за реализованные, но неоплаченные работы, а в составе расходов, уменьшающих доходы от реализации, - себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.2001 работ.

На наш взгляд, дебиторская задолженность включается в состав доходов по состоянию на 1 января 2002 г. в сумме, отраженной в бухгалтерском учете. Данная позиция основана на том, что в соответствии с правилами гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в налоговом учете суммовая разница возникает при получении оплаты в счет погашения дебиторской задолженности (п.11.1 ст.250 НК РФ), следовательно, сумма данной задолженности по состоянию на 01.01.2002 пересчету не подлежит <*>.

При получении оплаты от заказчика в 2002 г. в налоговом учете организации подлежит отражению в составе внереализационных доходов положительная суммовая разница, определяемая как разница между фактически поступившей суммой в рублях и суммой дебиторской задолженности заказчика, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу валюты на дату реализации работ (п.11.1 ст.250 НК РФ). При этом из суммы доходов согласно п.1 ст.248 НК РФ исключается сумма НДС, предъявленная к оплате заказчику (в части суммы налога, исчисленной с суммы положительной суммовой разницы). Сумма налога на пользователей автомобильных дорог, начисленная с суммовой разницы, может учитываться в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп.1 п.2 ст.265 НК РФ).

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в декабре 2001 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка за      |      |      |       |  Акт о приемке |
   |выполненные работы       |      |      |       |   выполненных  |
   |(6000 х 30,30)           |  62  | 90—1 |181 800|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС, подлежащий |      |      |       |                |
   |получению от заказчика   |      |      |       |                |
   |(1000 х 30,30) <**>      | 90—3 | 76—5 | 30 300|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((181 800 — 30 300) х 1%)|  20  | 76—6 |  1 515| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |выполненных работ        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 + 1515)         | 90—2 |  20  |101 515| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от реализации  |      |      |       |                |
   |работ (заключительными   |      |      |       |                |
   |оборотами отчетного      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |месяца)                  | 90—9 |  99  | 49 985| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в июле 2002 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Поступила оплата от      |      |      |       |                |
   |заказчика работ          |      |      |       |Выписка банка по|
   |(6000 х 31,53)           |  51  |  62  |189 180|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |уплате НДС               | 76—5 | 68—1 | 30 300|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |                |
   |уплате налога на         |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      | 76—6 | 68—2 |  1 515|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена в составе       |      |      |       |                |
   |внереализационных доходов|      |      |       |                |
   |положительная суммовая   |      |      |       |                |
   |разница                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6000 х (31,53 — 30,30)) |  62  | 91—1 |  7 380| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с           |      |      |       |                |
   |положительной суммовой   |      |      |       |                |
   |разницы                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7380 х 20 / 120)        | 91—2 | 68—1 |  1 230| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог с    |      |      |       |                |
   |положительной суммовой   |      |      |       |                |
   |разницы                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((7380 — 1230) х 1%)     | 91—2 | 68—2 |   61,5| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Противоположная точка зрения по данному вопросу изложена в Письме Минфина России от 23.05.2002 N 04-02-06/1/82 (ответ на частный запрос налогоплательщика). <**> Не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара, организация должна выставить покупателю счет - фактуру (п.3 ст.168 НК РФ), суммы в котором могут быть выражены в иностранной валюте в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте (п.7 ст.169 НК РФ). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 14.08.2002 ————