В июле 2002 г. ремонтно - строительная организация заключила договор бытового подряда с заказчиком (физическим лицом) на ремонт его квартиры. Ремонт производится с использованием предоставленных заказчиком материалов, стоимость которых по соглашению сторон составляет 40 000 руб. Договорная стоимость ремонтных работ составляет 37 800 руб. (включая НДС, налог с продаж 5%). В соответствии с условиями договора заказчик вносит в наличной форме 50%-ный аванс. Расходы организации, связанные с выполнением работ, составили 23 000 руб. Получение аванса и сдача выполненных работ произведены в разных налоговых периодах по НДС. Окончательная оплата выполненных работ производится в наличной форме в день их сдачи заказчику. Согласно учетной политике для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день сдачи заказчику выполненных работ; обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог возникает "по отгрузке".

Согласно п.1 ст.730 Гражданского кодекса РФ по договору бытового подряда подрядчик, осуществляющий соответствующую предпринимательскую деятельность, обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить работу.

Цена работы в договоре бытового подряда определяется соглашением сторон. Работа оплачивается заказчиком после ее окончательной сдачи подрядчиком. С согласия заказчика работа может быть оплачена им при заключении договора полностью или путем выдачи аванса (ст.735 ГК РФ).

Поступления от других юридических и физических лиц в виде авансов в счет оплаты работ в соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, не признаются доходами организации.

Сумма поступившего в кассу организации аванса в счет предстоящего выполнения ремонтных работ согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по дебету счета 50 "Касса" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Для обособленного учета авансов по балансовому счету 62 может быть открыт соответствующий субсчет, например, субсчет 62-2 "Расчеты по авансам полученным".

На основании пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст.ст.153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящего выполнения работ.

При исчислении НДС с суммы полученного аванса в данном случае необходимо обратить внимание на следующее. Аванс получен от физического лица наличными денежными средствами с учетом налога с продаж, а поскольку согласно п.1 ст.154 НК РФ в налоговую базу по НДС не включается налог с продаж, то считаем, что НДС с суммы полученного аванса исчисляется без включения в нее налога с продаж.

В соответствии с п.4 ст.164 НК РФ при получении аванса в счет выполнения ремонтных работ налоговая ставка по НДС определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Начисленный НДС с суммы аванса отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-2 "Расчеты по авансам полученным", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно ст.734 ГК РФ, если работа по договору бытового подряда выполняется из материала заказчика, в квитанции или ином документе, выдаваемом подрядчиком заказчику при заключении договора, должны быть указаны точное наименование, описание и цена материала, определяемая по соглашению сторон.

На основании Инструкции по применению Плана счетов стоимость материалов, полученных организацией от заказчика, учитывается на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, предусмотренным в договоре.

При выполнении работы полностью или частично из материала заказчика, исполнитель отвечает за сохранность этого материала и экономное (расчетливое) его использование. После окончания работы исполнитель обязан представить заказчику отчет об израсходовании материала и возвратить его остаток (п.1 ст.713 ГК РФ и п.12 Правил бытового обслуживания населения в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1025).

В соответствии с п.5 ПБУ 9/99 выручка (поступления) от выполнения работ является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определенных исходя из цены, установленной договором между организацией и заказчиком (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от выполнения работ согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на отдельном субсчете, например на субсчете 62-1 "Расчеты с заказчиками".

Одновременно расходы, связанные с выполнением заказа, учтенные на счете 20 "Основное производство" и являющиеся в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

После принятия заказчиком выполненных ремонтных работ организация производит зачет ранее полученного аванса в счет выполнения данных работ, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-2 "Расчеты по авансам полученным", в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-1 "Расчеты с заказчиками".

Сумма НДС, исчисленная и уплаченная организацией с суммы полученного аванса в счет предстоящего выполнения ремонтных работ подлежит вычету (п.8 ст.171 НК РФ) после даты принятия заказчиком выполненных ремонтных работ (п.6 ст.172 НК РФ).

Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-2 "Расчеты по авансам полученным".

Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ операции по реализации работ на территории РФ признаются объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации работ определяется как стоимость этих работ, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж (п.1 ст.154 НК РФ).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, согласно Инструкции по применению Плана счетов, отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии с п.2 ст.348 и ст.349 НК РФ объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации организациями физическим лицам работ на территории того субъекта Российской Федерации, в котором установлен данный налог. Операции по реализации работ признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт (ст.349 НК РФ).

Налоговая база по налогу с продаж определяется как стоимость реализованных работ, исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом НДС без включения в нее налога с продаж (ст.351 НК РФ).

Согласно п.4 ст.354 НК РФ датой осуществления операций по реализации работ, признаваемых объектом налогообложения по налогу с продаж, считается день поступления средств за реализованные работы на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день передачи работ заказчику.

Поскольку в рассматриваемом случае окончательная оплата выполненных ремонтных работ производится в день их сдачи заказчику, следовательно, на эту дату организация исчисляет налог с продаж, подлежащий уплате в бюджет со всей стоимости реализованных ремонтных работ.

Сумма налога с продаж, подлежащая уплате в бюджет, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 90 "Продажи" на отдельном субсчете, например на субсчете 90-6 "Налог с продаж", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу с продаж";

68-3 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Квитанция   |
   |Получен 50%—ный аванс от |      |      |       |  (форма БО—1), |
   |заказчика                |      |      |       |    Приходный   |
   |(37 800 х 50%) <1>       |  50  | 62—2 | 18 900| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |поступившего аванса      |      |      |       |                |
   |((18 900 — (18 900 /     |      |      |       |                |
   |/ 105 х 5) х 20 / 120)   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<2>                      | 62—2 | 68—1 |  3 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Материал, полученный от  |      |      |       |                |
   |заказчика, учтен на      |      |      |       |   Наряд—заказ  |
   |забалансовом счете       | 003  |      | 40 000|  (форма БО—1)  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Наряд—заказ  |
   |Отражены расходы,        |      |  10, |       |  (форма БО—1), |
   |связанные с выполнением  |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |ремонтных работ          |  20  |  69  | 23 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерские записи на дату сдачи выполненных работ     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |выполнения ремонтных     |      |      |       |    Квитанция   |
   |работ                    | 62—1 | 90—1 | 37 800|  (форма БО—1)  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |использованного материала|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |заказчика                |      | 003  | 40 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена ранее полученная |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |сумма аванса             | 62—2 | 62—1 | 18 900|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |исчисленный с суммы      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |полученного аванса <3>   | 68—1 | 62—2 |  3 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Квитанция   |
   |Получена окончательная   |      |      |       |  (форма БО—1), |
   |оплата за выполненные    |      |      |       |    Приходный   |
   |ремонтные работы         |  50  | 62—1 | 18 900| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж с|      |      |       |                |
   |выручки от выполнения    |      |      |       |                |
   |ремонтных работ          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(37 800 / 105 х 5)       | 90—6 | 68—2 |  1 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |выполнения ремонтных     |      |      |       |                |
   |работ                    |      |      |       |                |
   |((37 800 — 1800) / 120 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 20)                    | 90—3 | 68—1 |  6 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |                |
   |((37 800 — 1800 — 6000) х|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 1%) <4>                |  20  | 68—3 |    300| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |выполненных ремонтных    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |работ (23 000 + 300)     | 90—2 |  20  | 23 300| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от выполнения  |      |      |       |                |
   |ремонтных работ за       |      |      |       |                |
   |отчетный месяц           |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами, без учета     |      |      |       |                |
   |других хозяйственных     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций)                | 90—9 |  99  |  6 700| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Организация, ведущая расчеты с населением за выполненные работы по ремонту жилья без применения контрольно - кассовой машины, в качестве бланков строгой отчетности может применять форму БО-1 (при наличии материальных затрат) и форму БО-3 (на все виды ремонтных работ, не требующих затрат материалов). Данные формы утверждены Письмом Минфина России от 20.04.1995 N 16-00-30-33 "Об утверждении форм документов строгой отчетности". Применение форм БО-1, БО-3 осуществляется согласно Методическим указаниям, доведенным Письмом Госналогслужбы России от 31.03.1998 N ВК-6-16/210 "О формах документов строгой отчетности для учета наличных денежных средств без применения контрольно - кассовых машин". <2> В соответствии с п.п.18, 21 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, при получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящего выполнения работ организация регистрирует бланки строгой отчетности в книге продаж. <3> Бланки строгой отчетности, зарегистрированные организацией в книге продаж при получении авансов в счет предстоящего выполнения работ, регистрируются ею в книге покупок при сдаче заказчику выполненных работ в счет полученных авансов или иных платежей с указанием соответствующей суммы НДС. <4> Организация, выполняющая работы, начисляет налог на пользователей автомобильных дорог в порядке, установленном ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", с учетом положений Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". При исчислении налога на пользователей автомобильных дорог в выручку от выполнения работ не включается НДС и налог с продаж (п.35 Инструкции N 59). Начисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается в затраты на их выполнение и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 14.08.2002 ————