Организация, осуществляющая оптовую торговлю лекарственными средствами и предметами медицинского назначения, в августе 2002 г. приобретает компьютерную программу для ведения складского учета. Стоимость программы составляет 12 000 руб., в том числе НДС 2000 руб. В третьем квартале организацией был продан товар на общую сумму 900 000 руб. в том числе выручка от продажи товаров, реализация которых облагается НДС, составила 600 000 руб.(в том числе НДС 100 000 руб.), выручка от реализации товаров, не облагаемых НДС, составила 300 000 руб. Предполагаемый срок использования программы - 5 лет. Для организации налоговым периодом по НДС является квартал. В соответствии с учетной политикой организации доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль определяются по начислению.

В данном случае приобретенная программа не является нематериальным активом, так как при ее приобретении к организации не переходят исключительные права на данную программу, в результате чего не выполняется требование пп."ж" п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

Согласно п.26 ПБУ 14/2000 платежи за предоставленное право пользования программой, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете организацией - пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Поскольку организация приобретает компьютерную программу для использования в производственных целях (автоматизации складского учета), то расходы организации, связанные с ее приобретением, на основании п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, являются расходами по обычным видам деятельности. Согласно п.18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). В данном случае предполагаемый срок использования приобретаемой программы составляет 5 лет, следовательно, расходы, произведенные организацией при ее приобретении, относятся ко всему сроку ее использования.

Пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Учтенные на данном счете расходы списываются в дебет счетов учета затрат (в данном случае в дебет счета 44 "Расходы на продажу").

Сумма налога на добавленную стоимость по приобретенной программе отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

На основании п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ сумма НДС, предъявленная продавцом программы организации, осуществляющей как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Следует обратить внимание на то, что применять положения данного пункта организация может только при наличии раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается (п.4 ст.170 НК РФ). Кроме того, на основании п.4 ст.149 НК РФ организация обязана вести раздельный учет операций подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемые от налогообложения).

Таким образом, определить, в какой доле сумма НДС, уплаченная продавцу компьютерной программы, подлежит вычету, а в какой включается в ее стоимость, организация может только в конце налогового периода, в котором данная программа принята к учету, до этого момента сумма НДС может учитываться на счете 19.

В данном случае 62,5% ((600 000 - 100 000) / (900 000 - 100 000) х 100%) суммы НДС, уплаченной продавцу компьютерной программы, подлежат вычету, что отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19. Соответственно 37,5% (300 000/(900 000-100 000)х100%) суммы НДС, уплаченной продавцу компьютерной программы, подлежат отнесению на увеличение стоимости компьютерной программы, учтенной в составе расходов будущих периодов. При этом организации в данном случае следует увеличить долю расходов по приобретению программы, включенных в издержки обращения в августе.

В целях исчисления налога на прибыль расходы на приобретение компьютерной программы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.26 п.1 ст.264 НК РФ). Согласно п.1 ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Кроме того, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов. Считаем, что расходы по приобретению программы могут учитываться при исчислении налога на прибыль в порядке, аналогичном бухгалтерскому учету.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость компьютерной   |      |      |       |                |
   |программы отражена в     |      |      |       |                |
   |составе расходов будущих |      |      |       |      Счет,     |
   |периодов                 |  97  |  60  | 10 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенной программе  |  19  |  60  |  2 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачено продавцу за     |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретенную программу  |  60  |  51  | 12 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Часть расходов по        |      |      |       |                |
   |приобретению программы в |      |      |       |                |
   |августе списана на       |      |      |       |                |
   |расходы на продажу       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 / 5 / 12)        |  44  |  97  |  166,7| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи сентября                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |НДС по приобретенной     |      |      |       |                |
   |программе в доле,        |      |      |       |                |
   |относящейся к выручке от |      |      |       |                |
   |реализации товаров,      |      |      |       |                |
   |не облагаемых НДС,       |      |      |       |                |
   |списан в состав          |      |      |       |                |
   |расходов будущих периодов|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2000 х 37,5%)           |  97  |  19  |   750 | справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Часть суммы НДС, учтенной|      |      |       |                |
   |в составе расходов       |      |      |       |                |
   |будущих периодов         |      |      |       |                |
   |(относящаяся к августу)  |      |      |       |                |
   |списана на расходы на    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продажу (750 / 5 / 12)   |  44  |  97  |   12,5| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |приобретенной программе  |      |      |       |                |
   |в доле, относящейся к    |      |      |       |                |
   |выручке от реализации    |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |товаров, облагаемых НДС  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2000 х 62,5%)           |  68  |  19  |  1 250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячно с сентября до окончания использования программы   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть расходов по        |      |      |       |                |
   |приобретению программы   |      |      |       |                |
   |списана на расходы на    |      |      |       |                |
   |продажу                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 750 / 5 / 12)        |  44  |  97  |  179,2| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 14.08.2002 ————