Строительная организация 1 августа на условиях товарного кредита сроком на два месяца передала другой организации строительные материалы. Рыночная стоимость материалов согласно договору товарного кредита составляет 360 000 руб., в том числе НДС 60 000 руб. Балансовая стоимость материалов - 280 000 руб. За предоставленный товарный кредит взимаются проценты по ставке 18% годовых, выплата которых производится в денежной форме одновременно с возвратом кредита. 27 сентября между организациями заключено соглашение об отступном, в соответствии с которым вместо возврата строительных материалов организация выплачивает денежные средства в размере стоимости материалов, определенной в договоре товарного кредита. Денежные средства в оплату стоимости материалов и процентов по кредиту поступили на расчетный счет строительной организации в этот же день. Как отразить данные операции в бухгалтерском учете и налоговом учете строительной организации, если для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления, авансовые платежи по налогу на прибыль организация уплачивает ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли?

Понятие товарного кредита определено ст.822 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно указанной статье сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила, регулирующие отношения сторон при предоставлении кредита, установленные параграфом 2 "Кредит" гл.42 ГК РФ (и, соответственно, правила, установленные параграфом 1 "Заем" указанной главы, регулирующие отношения сторон при предоставлении займа), если иное не предусмотрено договором товарного кредита и не вытекает из существа обязательства.

Согласно ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу (в том числе обмен товарами), признается для целей налогообложения реализацией этих товаров (п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ). Таким образом, передача строительных материалов по договору товарного кредита признается в соответствии с налоговым законодательством реализацией этих материалов и является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (п.1 ст.146 НК РФ).

В связи с этим при передаче материалов строительная организация в соответствии со ст.168 НК РФ обязана начислить соответствующую сумму НДС и выставить организации - заемщику счет - фактуру в порядке, определенном ст.169 НК РФ. Налоговая база при реализации материалов определяется в соответствии с п.1 ст.154 НК РФ исходя из стоимости материалов, указанной в договоре товарного кредита.

Пунктами 43, 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, определено, что предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям, которые принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. В рассматриваемой ситуации такими затратами является балансовая стоимость строительных материалов, переданных по договору товарного кредита, а также сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет при передаче материалов. При этом денежная оценка материалов, указанная в договоре товарного кредита, значения не имеет.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении предоставленных другим организациям займов предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы".

Передача строительных материалов при предоставлении товарного кредита отражается по дебету счета 58, субсчет 58-3, и кредиту счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы".

В соответствии со ст.809 ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При этом если по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, договор займа предполагается беспроцентным только в случаях, если в нем прямо не предусмотрено иное (п.3 ст.809 ГК РФ).

В данном случае договор товарного кредита прямо предусматривает уплату процентов за предоставленный товарный кредит.

Согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, проценты, полученные организацией за предоставление в пользование денежных средств, являются операционными доходами. На наш взгляд, проценты по предоставленному товарному кредиту также следует признавать аналогичным образом.

Поскольку право на получение процентов по товарному кредиту возникает у организации при наступлении срока возврата товарного кредита, считаем, что до наступления этого срока доход в виде процентов по товарному кредиту в учете не признается.

На дату возврата кредита сумма признанных процентов отражается в учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 58, субсчет 58-3 (с обособленным отражением суммы начисленных процентов в учете).

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов по долговым обязательствам являются внереализационными доходами (п.6 ст.250 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по долговым обязательствам определен в ст.328 НК РФ, п.1 которой установлено, что налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает сумму доходов в виде процентов, причитающихся ему в соответствии с условиями долговых обязательств, отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст.271 НК РФ, п.6 которой установлено, что по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл.25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Согласно п.2 ст.285 НК РФ отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Таким образом, по договору товарного кредита организация должна признать в налоговом учете проценты на дату окончания отчетного периода январь - август (на 31 августа), а также на дату погашения долгового обязательства (на 27 сентября) исходя из установленной по товарному кредиту процентной ставки - (18% годовых) и количества дней действия договора товарного кредита в каждом отчетном периоде. В регистрах налогового учета по данному договору на 31.08.2002 признается процентный доход в сумме 5326 руб. (360 000 руб. х 18% / 365 х 30 дней), а на 27.09.2002 процентный доход в сумме 4793 руб. (360 000 руб. х 18% / 365 х x 27 дней).

В данном случае обязательство по возврату строительных материалов по договору товарного кредита по соглашению сторон прекращено предоставлением взамен исполнения отступного - денежных средств (ст.409 ГК РФ).

Получение денежных средств в погашение обязательств по договору товарного кредита отражается в учете по дебету счета 51 и кредиту счета 58, субсчет 58-3.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде средств или иного имущества, которые получены в счет погашения кредитов и займов, при определении налоговой базы не учитываются (пп.10 п.1 ст.251 НК РФ).

В данном случае сумма полученных денежных средств превышает сумму финансовых вложений в предоставленные займы, числящуюся на счете 58, субсчет 58-3. Сумма такой разницы, на наш взгляд, признается внереализационным доходом организации и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 58, субсчет 58-3. Для целей налогообложения прибыли указанная разница, на наш взгляд, включается в состав внереализационных доходов на основании ст.250 НК РФ (как полученный доход, не указанный в ст.249 НК РФ). При этом признание указанного дохода производится в данном случае на основании пп.1 п.7 ст.271 НК РФ на дату подписания соглашения о предоставлении взамен возврата материалов по договору товарного кредита денежных средств.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            1 августа                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Отражена передача        |      |      |       |    товарного   |
   |материалов на условиях   |      |      |       |     кредита,   |
   |товарного кредита        | 58—3 | 10—1 |280 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |переданным материалам    |      |      |       |                |
   |(исходя из их стоимости, |      |      |       |                |
   |указанной в договоре     |      |      |       |                |
   |товарного кредита)       |      |      |       |                |
   |(360 000 / 120 х 20)     | 58—3 |  68  | 60 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           27 сентября                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Обязательство по возврату|      |      |       |                |
   |товарного кредита        |      |      |       |                |
   |погашено предоставлением |      |      |       |   Соглашение   |
   |взамен исполнения        |      |      |       |  об отступном, |
   |отступного — денежных    |      |      |       |Выписка банка по|
   |средств                  |  51  | 58—3 |360 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Разница между суммой     |      |      |       |                |
   |финансовых вложений в    |      |      |       |                |
   |предоставленные займы    |      |      |       |                |
   |(товарный кредит)  и     |      |      |       |     Договор    |
   |суммой денежных средств, |      |      |       |    товарного   |
   |полученных в качестве    |      |      |       |     кредита,   |
   |отступного, включена в   |      |      |       |   Соглашение   |
   |состав внереализационных |      |      |       |  об отступном, |
   |доходов (360 000 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— (60 000 + 280 000))    | 58—3 | 91—1 | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Отражена сумма процентов |      |      |       |     Договор    |
   |по предоставленному      |      |      |       |    товарного   |
   |товарному кредиту        |      |      |       |     кредита,   |
   |(360 000 х 18% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 57) <*>                | 58—3 | 91—1 | 10 119| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены проценты по     |      |      |       |                |
   |предоставленному         |      |      |       |Выписка банка по|
   |товарному кредиту        |  51  | 58—3 | 10 119|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Статьей 162 НК РФ установлено, что в налогооблагаемую базу по НДС включаются суммы, полученные в виде процента по товарному кредиту, в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ. Поскольку ставка ЦБ РФ в период предоставления товарного кредита составляет 23% (до 7 августа) и 21% (с 7 августа) годовых, исчисление НДС с суммы процентов по товарному кредиту в данном случае не производится. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 13.08.2002 ————