Организация 15 сентября приобрела 500 облигаций ОАО по цене 1050 руб. за 1 облигацию. Номинальная стоимость облигаций - 1000 руб., облигации бездокументарные, обращаются на организованном рынке ценных бумаг. По облигациям предусмотрена ежеквартальная выплата процентов (на последнее число последнего месяца квартала) по ставке 23%. 30 сентября организация получила процентный доход по облигациям за III квартал в сумме 28 986 руб. 1 октября все облигации проданы по цене 1005 руб. за 1 облигацию. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете, если доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления, организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли?

Инвестиции организации в приобретенные облигации относятся к финансовым вложениям, которые принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора (п.п.43, 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги учитывается на счете 58, субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а перечисление денежных средств за приобретенные облигации - по дебету счета 76 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Проценты за предоставление организацией заемных средств (в том числе проценты по находящимся на балансе организации долговым ценным бумагам других организаций) являются операционными доходами и признаются в бухгалтерском учете на дату возникновения у организации права на их получение (п.п.7, 12, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Выплата процентного дохода по данным облигациям ОАО производится владельцам облигаций ежеквартально на последнее число последнего месяца квартала, следовательно, в данном случае организация признает в бухгалтерском учете доход в виде процентов по облигациям за III квартал 30 сентября в сумме 28 986 руб. (1000 руб. х 23% / 365 х 92 дня х 500 шт.).

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, являются внереализационными доходами (п.6 ст.250 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен в ст.328 НК РФ.

Пунктом 1 ст.328 НК РФ установлено, что налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст.271 НК РФ, п.6 которой установлено, что по долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл.25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Согласно п.2 ст.285 НК РФ отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Таким образом, по приобретенным облигациям в налоговом учете на дату окончания отчетного периода - 9 месяцев (январь - сентябрь) организация должна признать доход в виде процентов по облигациям исходя из установленной по ним процентной ставки (23% годовых) и количества дней нахождения облигаций у организации в отчетном периоде (15 дней с 15 по 30 сентября). В регистрах налогового учета по приобретенным облигациям на 30 сентября признается процентный доход в сумме 4726 руб. (1000 руб. х 23% / / 365 х 15 дней х 500 шт.).

Суммы процентного дохода по облигациям включаются в данные, отражаемые по строке 030 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций", а также по строке 050 Приложения 6 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542.

В данном случае после получения процентного дохода все облигации были проданы.

Поступления от продажи облигаций являются на основании п.7 ПБУ 9/99 операционными доходами (как поступления от продажи активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров). При признании в учете поступлений от продажи облигаций сумма поступлений (продажная цена), подлежащая уплате организации покупателем облигаций, отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Балансовая стоимость проданных облигаций списывается со счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

При продаже облигаций для целей налогообложения прибыли определение налоговой базы производится в порядке, установленном ст.280 НК РФ, согласно п.2 которой доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

То есть в данном случае в налоговом учете доходом от реализации облигаций будет являться сумма 526 760 руб., которая определяется как продажная цена облигаций - 502 500 руб. (1005 руб. х 500 шт.) плюс сумма процентного дохода, выплаченного эмитентом облигаций за III квартал, - 28 986 руб. минус сумма процентного дохода, учтенного при налогообложении на конец отчетного периода - 9 месяцев (январь - сентябрь), - 4726 руб.

В состав расходов по реализации облигаций в соответствии со ст.280 НК РФ в рассматриваемой ситуации включается только стоимость приобретения облигаций - 525 000 руб. (1050 руб. х x 500 шт.).

Таким образом, для целей налогообложения прибыль от реализации облигаций составляет 1760 руб. (526 760 руб. - - 525 000 руб.).

Сумма дохода от реализации облигаций включается в данные, отражаемые по строке 010 листа 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг" налоговой декларации по налогу на прибыль, а сумма расходов, связанных с приобретением облигаций, - по строке 030 листа 05.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            15 сентября                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства на приобретение |      |      |       |Выписка банка по|
   |облигаций (500 х 1050)   |  76  |  51  |525 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |                |
   |приобретенные облигации  |      |      |       |Выписка по счету|
   |<*>                      | 58—2 |  76  |525 000|      депо      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30 сентября                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Проспект    |
   |Признан процентный       |      |      |       |     эмиссии,   |
   |доход по облигациям за   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |III квартал              |  76  | 91—1 | 28 986| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получен процентный       |      |      |       |                |
   |доход по облигациям за   |      |      |       |Выписка банка по|
   |III квартал              |  51  |  76  | 28 986|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета иных доходов и|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов)                | 91—9 |  99  | 28 986| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            1 октября                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |покупателя за проданные  |      |      |       |Выписка по счету|
   |облигации (1005 х 500)   |  76  | 91—1 |502 500|      депо      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана балансовая       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимость облигаций      | 91—2 | 58—2 |525 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства за облигации    |  51  |  76  |502 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета иных доходов и|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов)                |  99  | 91—9 | 22 500| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Принятие к учету приобретенных облигаций осуществляется на дату перехода прав на ценные бумаги, определяемую в данном случае в соответствии со ст.29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" как дата осуществления приходной записи по счету депо приобретателя. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 13.08.2002 ————