Организация 20 сентября приобрела 500 облигаций ОАО по цене 550 руб. за 1 облигацию. Номинальная стоимость облигаций - 500 руб., облигации бездокументарные, обращаются на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). По облигациям предусмотрена ежеквартальная выплата процентов (на последнее число последнего месяца квартала) по ставке 21%. Срок погашения облигаций - 31 декабря текущего года. 30 сентября организация получила процентный доход по облигациям за III квартал в сумме 13 233 руб. 1 октября все облигации проданы на ОРЦБ по цене 520 руб. за 1 облигацию. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете, если согласно учетной политике в бухгалтерском учете стоимость приобретенных долговых ценных бумаг доводится до их номинальной стоимости по мере получения процентного дохода, доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления, организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли?

Инвестиции организации в приобретенные облигации относятся к финансовым вложениям, которые принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. По долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты у коммерческой организации (п.п.43, 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги учитывается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги". Приобретение облигаций отражается по дебету счета 58, субсчет 58-2, и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а перечисление денежных средств за приобретенные облигации - по дебету счета 76 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Проценты по находящимся на балансе организации долговым ценным бумагам других организаций являются операционными доходами и признаются в бухгалтерском учете на дату возникновения у организации права на их получение (п.п.7, 12, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Выплата процентного дохода по данным облигациям ОАО производится владельцам облигаций ежеквартально на последнее число последнего месяца квартала, следовательно, в данном случае организация признает доход в виде процентов по облигациям за III квартал 30 сентября в сумме 13 233 руб. (500 руб. х 21% / 365 х 92 дня х 500 шт.).

В данном случае облигации приобретены по цене, превышающей их номинальную стоимость, и в соответствии с учетной политикой в бухгалтерском учете балансовая стоимость долговых ценных бумаг доводится до номинальной стоимости путем ее корректировки по мере получения дохода в течение срока обращения облигаций. Следовательно, в данном случае при начислении процентного дохода по облигациям в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов производится списание суммы превышения покупной стоимости приобретенных облигаций над их номинальной стоимостью записями по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58, субсчет 58-2 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью), и 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 и 58, субсчет 58-2).

Таким образом, при превышении покупной стоимости облигаций над их номинальной стоимостью при признании дохода в виде процентов по данным облигациям сумма признаваемого процентного дохода, отражаемого по кредиту счета 91, субсчет 91-1, уменьшается на часть суммы разницы между покупной и номинальной стоимостью облигаций.

В данном случае доход за оставшийся срок обращения облигаций начисляется 2 раза (30 сентября и 31 декабря), следовательно, при признании в сентябре процентного дохода организация может списать половину суммы превышения покупной цены облигаций над их номинальной стоимостью, то есть уменьшить сумму признаваемого процентного дохода на 12 500 руб. ((550 руб. - 500 руб.) х 500 шт. / 2). То есть доход в виде процентов по облигациям за III квартал признается в бухгалтерском учете в сумме 733 руб. (13 233 руб. - 12 500 руб.).

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, являются внереализационными доходами (п.6 ст.250 Налогового кодекса РФ).

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен в ст.328 НК РФ.

Пунктом 1 ст.328 НК РФ установлено, что налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает доходы по ценным бумагам в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст.271 НК РФ, п.6 которой установлено, что по долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл.25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Согласно п.2 ст.285 НК РФ отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Таким образом, по приобретенным облигациям в налоговом учете на дату окончания отчетного периода 9 месяцев (январь - сентябрь) организация должна признать доход в виде процентов по облигациям исходя из установленной по ним процентной ставки (21% годовых) и количества дней нахождения облигаций у организации в отчетном периоде (10 дней с 20 по 30 сентября). В регистрах налогового учета по приобретенным облигациям на 30 сентября признается процентный доход в сумме 1438 руб. (500 руб. х 21% / 365 х 10 дней х 500 шт.).

Суммы процентного дохода по облигациям включаются в данные, отражаемые по строке 030 Листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542.

В данном случае после получения процентного дохода все облигации были проданы.

Поступления от продажи облигаций являются на основании п.7 ПБУ 9/99 операционными доходами (как поступления от продажи активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров). При признании в учете поступлений от продажи облигаций сумма поступлений (продажная цена), подлежащая уплате организации покупателем облигаций, отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Балансовая стоимость проданных облигаций списывается со счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

При продаже облигаций для целей налогообложения прибыли определение налоговой базы производится в порядке, установленном ст.280 НК РФ, согласно п.2 которой доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

То есть в данном случае в налоговом учете доходом от реализации облигаций будет являться сумма 271 795 руб., которая определяется как продажная цена облигаций - 260 000 руб. (520 руб. х 500 шт.) плюс сумма процентного дохода, выплаченного эмитентом облигаций за III квартал, - 13 233 руб. минус сумма процентного дохода, учтенного при налогообложения на конец отчетного периода 9 месяцев (январь - сентябрь) - 1438 руб.

В состав расходов по реализации облигаций в соответствии со ст.280 НК РФ в рассматриваемой ситуации включается только стоимость приобретения облигаций - 275 000 руб. (550 руб. х 500 шт.).

Таким образом, для целей налогообложения убыток от реализации облигаций составляет 3205 руб. (271 795 руб. - 275 000 руб.).

Сумма дохода от реализации облигаций включается в данные, отражаемые по строке 010 Листа 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг" Декларации по налогу на прибыль, а сумма расходов, связанных с приобретением облигаций, - по строке 030 Листа 05.

Согласно п.10 ст.280 НК РФ в течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

При этом доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Убыток от операций с ценными бумагами, полученный в налоговом периоде, переносится на будущее в порядке и на условиях, установленных ст.283 НК РФ.

При этом убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы только от операций по реализации данной категории ценных бумаг.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            20 сентября                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства на приобретение |      |      |       |Выписка банка по|
   |облигаций (500 х 550)    |  76  |  51  |275 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |                |
   |приобретенные облигации  |      |      |       |Выписка по счету|
   |<*>                      | 58—2 |  76  |275 000|      депо      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            30 сентября                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан процентный       |      |      |       |                |
   |доход по облигациям за   |      |      |       |    Проспект    |
   |III квартал              |      |      |       |     эмиссии,   |
   |(500 х 21% / 365 х 92 —  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(550 — 500) х 500 / 2)   |  76  | 91—1 |    733| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана часть разницы    |      |      |       |                |
   |между покупной ценой     |      |      |       |                |
   |облигаций и их           |      |      |       |                |
   |номинальной стоимостью   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((550 — 500) х 500 / 2)  |  76  | 58—2 | 12 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены эмитентом      |      |      |       |                |
   |проценты по облигациям за|      |      |       |Выписка банка по|
   |III квартал              |  51  |  76  | 13 233|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета иных доходов и|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов)                | 91—9 |  99  |    733| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            1 октября                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |покупателя за проданные  |      |      |       |Выписка по счету|
   |облигации (520 х 500)    |  76  | 91—1 |260 000|      депо      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана балансовая       |      |      |       |                |
   |стоимость облигаций      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(275 000 — 12 500)       | 91—2 | 58—2 |262 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства за облигации    |  51  |  76  |260 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета иных доходов и|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов)                |  99  | 91—9 |  2 500| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Принятие к учету приобретенных облигаций осуществляется на дату перехода прав на ценные бумаги, определяемую в данном случае в соответствии со ст.29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" как дата осуществления приходной записи по счету депо приобретателя. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 13.08.2002 ————