Организация действует в качестве доверительного управляющего по договору доверительного управления имуществом (квартирой), заключенному с физическим лицом. Квартира сдается физическому лицу внаем за наличный расчет. Ежемесячная сумма вознаграждения доверительного управляющего составляет 1260 руб. (с учетом НДС и налога с продаж) и удерживается из доходов, полученных от сдачи квартиры внаем наличными денежными средствами. В отчетном месяце организация со своего расчетного счета оплатила стоимость проведенного подрядчиком ремонта данной квартиры в сумме 36 000 руб. Произведенные расходы возмещаются за счет получаемой платы за наем квартиры, наличными денежными средствами равными долями в течение 6 месяцев. Как отразить указанные операции в собственном учете организации - доверительного управляющего?

Правоотношения сторон по договору доверительного управления имуществом регулируются гл.53 Гражданского кодекса РФ.

По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется управлять этим имуществом в интересах учредителя или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет за собой перехода права собственности на это имущество к доверительному управляющему (п.1 ст.1012 ГК РФ).

Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество (п.1 ст.1013 ГК РФ).

В соответствии с п.1 ст.1016 ГК РФ существенными условиями договора доверительного управления имуществом, заключенного с физическим лицом, являются: состав имущества, передаваемого в доверительное управление; имя гражданина, в интересах которого осуществляется управление (учредителя управления или выгодоприобретателя); размер и форма вознаграждения управляющему, если выплата вознаграждения предусмотрена договором; срок действия договора.

Имущество, переданное в доверительное управление, отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет (п.1 ст.1018 ГК РФ). Таким образом, в собственном учете доверительного управляющего полученное в доверительное управление имущество не отражается.

Доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления имуществом, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества (ст.1023 ГК РФ).

В бухгалтерском учете операции по договору доверительного управления отражаются в соответствии с правилами, установленными Указаниями об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Согласно п.16 Указаний все расходы доверительного управляющего по осуществлению деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом, учитываются по дебету счета 20 "Основное производство" либо 26 "Общехозяйственные расходы" по каждому договору обособленно. Причитающиеся доверительному управляющему суммы вознаграждения и возмещения необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, учитываются по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Одновременно соответствующая часть затрат по оказанию услуг доверительного управления имуществом списывается с кредита счета 20 "Основное производство" (либо счета 26 "Общехозяйственные расходы") в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

В соответствии со ст.146 Налогового кодекса РФ вознаграждение доверительного управляющего (как реализация услуг) является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налогооблагаемая база при оказании услуг по доверительному управлению имуществом определяется на основании п.1 ст.154 НК РФ как договорная стоимость этих услуг (без НДС и налога с продаж).

В бухгалтерском учете сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

В данном случае оплата услуг доверительного управляющего осуществляется наличными денежными средствами, следовательно, сумма получаемого вознаграждения является на основании ст.349 НК РФ объектом налогообложения по налогу с продаж. Налоговая база определяется как договорная стоимость оказанных услуг с учетом НДС, без налога с продаж (ст.351 НК РФ). Начисление налога с продаж отражается по кредиту счета 68 со счетом 90 "Продажи", субсчет, например, 90-5 "Налог с продаж".

Кроме того, с суммы вознаграждения за услуги по договору доверительного управления (без НДС и налога с продаж) организация исчисляет и уплачивает налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1% (п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации"). Сумма налога включается в состав затрат по производству и реализации тех периодов, в которые осуществлялась данная реализация (п.44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

В рассматриваемой ситуации организация со своего расчетного счета произвела оплату подрядчику стоимости ремонта квартиры, следовательно, как указывалось выше, помимо суммы вознаграждения по договору доверительного управления, она имеет право на возмещение расходов по оплате ремонта за счет полученных доходов от сдачи квартиры внаем.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов счет 90 "Продажи" предназначен для обобщения информации о доходах и расходах от обычных видов деятельности и определения финансового результата от данных видов деятельности, а возмещение организации расходов по оплате стоимости ремонта не может быть признано организацией доходом от обычных видов деятельности, так как данная сумма поступлений не связана с выполнением каких-либо работ или оказанием услуг самой организацией. Следовательно, на наш взгляд, приведенный в п.16 Указаний порядок отражения в учете причитающейся к возмещению суммы расходов в данном случае применяться не может.

Кроме того, сама сумма произведенной оплаты не может быть признана расходом организации (п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), так как в данном случае оплата организацией этой суммы не приводит к уменьшению экономических выгод организации, поскольку оплаченная сумма подлежит возмещению. Поэтому, на наш взгляд, оплата с расчетного счета организации стоимости ремонта, подлежащая возмещению за счет средств, полученных от доверительного управления, отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При получении суммы возмещения произведенных расходов счет 76 дебетуется в корреспонденции в данном случае со счетом 50 "Касса".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |вознаграждения,          |      |      |       |                |
   |причитающегося           |      |      |       |     Договор    |
   |организации по договору  |      |      |       | доверительного |
   |доверительного управления|      |      |       |   управления   |
   |имуществом <*>           |  76  | 90—1 |  1 260|   имуществом   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж  |      |      |       |                |
   |с суммы вознаграждения   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1260 / 105 х 5%)        | 90—5 |  68  |     60| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |вознаграждения по        |      |      |       |                |
   |договору доверительного  |      |      |       |                |
   |управления               |      |      |       |                |
   |((1260 — 60) / 120 х 20) | 90—3 |  68  |    200|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |((1260 — 60 — 200) х 1%) | (26) |  68  |     10| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы,         |      |      |       |                |
   |связанные с оказанием    |      |      |       |                |
   |услуг по договору (без   |      |      |       |                |
   |учета иных возможных     |      |  20  |       |  Бухгалтерская |
   |расходов) <*>            | 90—2 | (26) |     10|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена оплата с        |      |      |       |                |
   |расчетного счета         |      |      |       |                |
   |организации стоимости    |      |      |       |                |
   |ремонта, подлежащей      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |возмещению за счет дохода|      |      |       |     справка,   |
   |от доверительного        |      |      |       |Выписка банка по|
   |управления               |  76  |  51  | 36 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены вознаграждение  |      |      |       |                |
   |доверительного           |      |      |       |                |
   |управляющего и часть     |      |      |       |                |
   |суммы возмещения         |      |      |       |                |
   |оплаченной стоимости     |      |      |       |                |
   |ремонта                  |      |      |       |   Приходный    |
   |(1260 + 36 000 / 6)      |  50  |  76  |  7 260| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Для целей налогообложения прибыли особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом приведены в ст.276 НК РФ. Согласно п.2 ст.276 НК РФ вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора доверительного управления имуществом, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления. В данном примере таким расходом является сумма начисленного организацией налога на пользователей автодорог. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 13.08.2002 ————