Организация (доверительный управляющий) заключила с физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя (учредителем управления), договор доверительного управления принадлежащей этому лицу на правах собственности отдельной квартирой стоимостью 450 000 руб. сроком на один год. По окончании срока договора организация представляет учредителю управления отчет и выплачивает денежные средства в счет прибыли по договору доверительного управления. Квартира сдана организацией внаем другому физическому лицу. Ежемесячная сумма платы за наем составляет 4000 руб., в том числе оплата коммунальных услуг, ежемесячная стоимость которых составляет 900 руб. Вознаграждение организации по договору составляет 630 руб. и удерживается из полученных денежных средств. При прекращении договора доверительного управления квартира возвращена учредителю управления. Как отразить указанные операции в обособленном учете по договору доверительного управления?

Правоотношения сторон по договору доверительного управления имуществом регулируются гл.53 Гражданского кодекса РФ.

По договору доверительного управления одна сторона (учредитель управления) (в данном случае - физическое лицо), передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется управлять этим имуществом в интересах учредителя или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет за собой перехода права собственности на это имущество к доверительному управляющему (ст.1012 ГК РФ).

В соответствии со ст.1016 ГК РФ существенными условиями договора доверительного управления <*> являются: состав имущества, передаваемого в доверительное управление; наименование учредителя управления или выгодоприобретателя; размер и форма вознаграждения управляющему; срок действия договора.

Имущество, переданное в доверительное управление, отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет (ст.1018 ГК РФ).

В бухгалтерском учете операции по договору доверительного управления отражаются в соответствии с правилами, установленными Указаниями об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Полученная организацией в доверительное управление квартира предназначена для сдачи по договору найма, следовательно, на основании п.12 Указаний, а также Плана счетов она принимается к учету у организации, действующей в качестве доверительного управляющего, на отдельном балансе по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и кредиту счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", в данном случае - по стоимости, указанной в договоре доверительного управления.

Доверительный управляющий осуществляет в пределах, предусмотренных законом и договором доверительного управления имуществом, правомочия собственника в отношении имущества, переданного в доверительное управление. Права, приобретенные доверительным управляющим в результате действий по доверительному управлению имуществом, включаются в состав переданного в доверительное управление имущества. Обязанности, возникшие в результате таких действий доверительного управляющего, исполняются за счет этого имущества (ст.1020 ГК РФ).

В данном случае полученная в доверительное управление квартира сдается доверительным управляющим внаем. Правоотношения сторон по договору найма жилого помещения регулируются гл.35 ГК РФ. По договору найма жилого помещения одна сторона - собственник жилого помещения или управомоченное им лицо (наймодатель) - обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания внаем (п.1 ст.671 ГК РФ). Согласно ст.678 ГК РФ, если договором не установлено иное, наниматель обязан самостоятельно вносить коммунальные платежи. В данном случае коммунальные платежи оплачивает доверительный управляющий и они покрываются за счет полученной с нанимателя платы за наем.

Пунктом 11 Указаний установлено, что отражение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, формирование и учет доходов и расходов осуществляются в общеустановленном порядке.

Поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (в случае, если для нее это не является одним из видов деятельности), признаются операционными доходами (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Согласно Плану счетов для учета доходов от обычных видов деятельности предназначен счет 91 "Прочих доходы и расходы". Признанная в учете сумма поступлений от сдачи квартиры внаем отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-2 "Прочие доходы", и кредиту счета учета расчетов с нанимателем, например, счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты с нанимателем".

Расходы, связанные со сдачей квартиры внаем, признаются операционными расходами (п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В данном случае такими расходами, учитываемыми на отдельно выделенном балансе по договору доверительного управления, являются расходы по оплате коммунальных услуг, а также сумма вознаграждения доверительного управляющего.

Причитающиеся доверительному управляющему суммы вознаграждения, предусмотренные договором доверительного управления имуществом (выплачиваемые согласно ст.1023 ГК РФ за счет доходов от использования этого имущества), отражаются в данном случае по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-6 "Расчеты по вознаграждению доверительного управляющего", а при фактическом перечислении указанных сумм - по дебету счета 76, субсчет 76-6, и кредиту в данном случае счета 50 "Касса".

Доверительный управляющий представляет учредителю управления отчет о своей деятельности в сроки и порядке, которые установлены договором доверительного управления. По прекращении договора доверительного управления имуществом доверительный управляющий составляет отдельный баланс на дату прекращения договора (п.15 Указаний).

При перечислении денежных средств в счет причитающегося учредителю управления дохода по договору доверительного управления имуществом кредитуются счета учета денежных средств в корреспонденции с дебетом счета 79, субсчет 79-3 (п.13 Указаний).

Доход, полученный физическим лицом - учредителем управления, является объектом обложения налогом на доходы физических лиц (пп.4 п.1 ст.208, п.1 ст.209 Налогового кодекса РФ). Следовательно, в соответствии со ст.226 НК РФ организация - доверительный управляющий, выплачивающая физическому лицу доход, признается по отношению к нему налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и уплатить сумму указанного налога. Налогообложение указанного дохода производится по ставке 13% (ст.224 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом (ЕСН) являются выплаты, производимые по договорам гражданско - правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг. Поскольку договор доверительного управления не предусматривает оказания физическим лицом - учредителем управления каких - либо услуг доверительному управляющему, выплаты по указанному договору ЕСН не облагаются.

Согласно п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления этих страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл.24 НК РФ. Таким образом, на сумму выплат физическому лицу по договору доверительного управления имуществом взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются.

При прекращении договора доверительного управления квартирой и возврате квартиры учредителю управления дебетуется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", в корреспонденции с кредитом счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Получение квартиры в доверительное управление         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор     |
   |                         |      |      |       | доверительного |
   |                         |      |      |       |   управления,  |
   |Получена в доверительное |      |      |       |  Акт приемки — |
   |управление от физического|      |      |       |    передачи    |
   |лица квартира <*>        |  03  | 79—3 |450 000|    квартиры    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Ежемесячно в течение срока договора доверительного управления |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |    Договор     |
   |поступлений от сдачи     |      |      |       |найма квартиры с|
   |квартиры внаем           | 76—5 | 91—1 |  4 000| пометкой "Д.У."|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма расходов  |      |      |       |Счета за услуги,|
   |по оплате коммунальных   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |услуг                    | 91—2 |  60  |    900| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |                         |      |      |       |    кассира—    |
   |                         |      |      |       | операциониста, |
   |Получена плата за наем   |      |      |       |    Приходный   |
   |квартиры                 |  50  | 76—5 |  4 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |    Договор     |
   |доверительного           |      |      |       | доверительного |
   |управляющего             | 91—2 | 76—6 |    630|   управления   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачено вознаграждение |      |      |       |                |
   |доверительному           |      |      |       |    Расходный   |
   |управляющему             | 76—6 |  50  |    630| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца отражена прибыль  |      |      |       |                |
   |от деятельности по       |      |      |       |                |
   |договору доверительного  |      |      |       |                |
   |управления               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4000 — 900 — 630)       | 91—9 |  99  |  2 470| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  При прекращении договора доверительного управления квартирой  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма прибыли по|      |      |       |                |
   |договору, причитающаяся  |      |      |       |                |
   |выплате учредителю       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |управления (2470 х 12)   |  99  | 79—3 | 29 640| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен налог на доходы |      |      |       |                |
   |физических лиц с суммы   |      |      |       |                |
   |дохода учредителя        |      |      |       |                |
   |управления               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2470 х 12 х 13%)        | 79—3 |  68  |  3 853| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены денежные       |      |      |       |                |
   |средства в счет прибыли, |      |      |       |                |
   |причитающейся учредителю |      |      |       |                |
   |управления               |      |      |       |    Расходный   |
   |(2470 х 12 — 3853)       | 79—3 |  50  | 25 787| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражен возврат квартиры |      |      |       |    передачи    |
   |учредителю управления    | 79—3 |  03  |450 000|    квартиры    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно ст.1017 ГК РФ договор доверительного управления недвижимым имуществом должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора продажи недвижимого имущества. Передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и переход права собственности на это имущество. Операции по государственной регистрации передачи квартиры в доверительное управление в данной схеме не рассматриваются. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 13.08.2002 ————