После приобретения оборудования (объекта ОС) у российского продавца - импортера предприятие заключило с ним договор на обучение своего персонала работе с оборудованием на базе производителя в Великобритании. Расчеты по договору производятся в форме 100%-ной предоплаты. Стоимость услуг продавца оборудования составляет 240 000 руб. (в т.ч. НДС 40 000 руб.). В смету включены организация обучения, а также расходы, связанные с перелетами и проживанием персонала в Великобритании. Инофирма - производитель и продавец - импортер оборудования не являются учебными заведениями. Производитель не взимает плату за курс обучения, по окончании которого выдаются сертификаты о прохождении курса.

Для обучения предприятие откомандировало трех работников на 16 дней (с учетом перелетов). Из кассы предприятия работникам выданы авансы на командировочные расходы (суточные) на общую сумму 84 000 руб. Курс ЦБ РФ на дату утверждения авансовых отчетов - 31,40 руб/долл. США. Окончательный расчет с работниками произведен в рублях. Согласно приказу по предприятию суточные выплачиваются по законодательно установленным нормам. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления.

В соответствии со ст.196 Трудового кодекса РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. При направлении в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя (ст.168 Трудового кодекса РФ).

В данном случае часть расходов по командированию сотрудников (проезд, проживание) осуществляется не командированными лицами, а оплачивается стороне, оказывающей услуги по организации обучения за границей. В таком случае командировочными расходами для организации будут являться только суточные, выдаваемые работникам.

Произведенные на основании трудового законодательства расходы на командирование персонала для обучения работе с производственным оборудованием связаны с производством продукции. Для целей бухучета они могут быть признаны управленческими и включены в состав расходов по обычным видам деятельности, которые признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п.п.5, 7, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Перечисление предоплаты за услуги расходами не признается (п.3 ПБУ 10/99).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" независимо от времени оплаты, при этом суммы авансов отражаются на счете 60 обособленно.

Правила расчетов с подотчетными лицами по суммам, выданным на командировочные расходы, регулируются Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утв. Решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.1993 N 40. В соответствии с п.11 Порядка выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. Лица, получившие наличные деньги в рублях под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

На выданные под отчет суммы наличных денежных средств счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" дебетуется в корреспонденции со счетом 50 "Касса". На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты, в зависимости от характера произведенных расходов. Управленческие расходы в организациях, осуществляющих производственную деятельность, учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемом случае согласно Приказу по предприятию суточные командированным выплачиваются по законодательно установленным нормам. Размеры выплаты суточных с 1 января 2002 г. установлены в Приложении 1 к Приказу Минфина России от 12.11.2001 N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран". При направлении работника в командировку в Великобританию норма суточных составляет 67 долл. США за каждый день нахождения в командировке.

Записи в бухгалтерском учете организации по операциям в иностранной валюте производятся согласно п.24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. В рассматриваемой ситуации датой совершения операций по командировочным расходам в иностранной валюте (в части суточных) является дата утверждения авансового отчета (Приложение к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 (утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н). Поскольку аванс из кассы выдан работникам в валюте РФ, курсовые разницы по расчетам с командированными в рассматриваемом случае не возникают.

Для целей налогообложения прибыли расходы на командировки, а также на оплату услуг сторонней организации признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.3, 12 п.1 ст.264 НК РФ). При этом в составе командировочных расходов для целей налогообложения принимается выплата суточных работникам по нормам, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. Согласно пп."а" п.1 Постановления Правительства РФ N 93 за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации принимаются суточные в размере 100 руб. Согласно Приложению к названному Постановлению при командировках в Великобританию нормы суточных установлены в размере 67 долл. США за каждый день нахождения в командировке. Указанным Постановлением не установлен порядок определения размеров суточных при пересечении границ во время зарубежных командировок. По нашему мнению, в данном случае можно руководствоваться разъяснениями Письма Минтруда России и Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ, согласно которым со дня пересечения государственной границы при выезде из РФ суточные выплачиваются работнику по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в РФ - по норме, установленной при командировках в пределах РФ.

Что касается расходов по организации поездки, то они являются экономически обоснованными, произведенными в производственных целях, документально подтвержденными и подлежат признанию в целях налогообложения в размере фактических затрат (п.1 ст.252 НК РФ). Копии сертификатов от производителя о прохождении персоналом курса обучения по работе с оборудованием могут быть использованы в качестве дополнительных оправдательных документов для обоснования производственного характера как командировочных расходов, так и расходов, связанных с пребыванием работников за рубежом.

Порядок определения даты признания расходов организациями, применяющими метод начисления, установлен ст.272 НК РФ. Согласно пп.5 п.7 ст.272 НК РФ датой признания прочих расходов в виде расходов на командировки (в данном случае в части суточных) является дата утверждения авансового отчета. Расходы на приобретение услуг сторонней организации признаются на дату подписания акта приемки - передачи услуг, а также других документов, служащих основанием для произведения расчетов (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ командировочные расходы, а также расходы на приобретение услуг сторонней организации для целей налогового учета являются косвенными расходами, сумма которых в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено перечисление    |      |      |       |                |
   |предоплаты по договору на|      |      |       |    Договор,    |
   |организацию обучения     |      |      |       |Выписка банка по|
   |персонала                |  60  |  51  |240 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выдан аванс на           |      |      |       |                |
   |командировочные расходы в|      |      |       |    Платежная   |
   |рублях <1>               |  71  | 50—1 | 84 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                       На дату подписания                       |
   |                  акта приемки—передачи услуг                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Включена в состав        |      |      |       |                |
   |управленческих расходов  |      |      |       |    Договор,    |
   |стоимость организации    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |обучения                 |  26  |  60  |200 000|   сдачи услуг  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по услугам   |      |      |       |                |
   |организации обучения     |  19  |  60  | 40 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |услугам организации      |      |      |       |                |
   |обучения <2>             |  68  |  19  | 40 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             На дату утверждения авансовых отчетов              |
   |                  командированных сотрудников                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Включены в состав        |      |      |       |                |
   |управленческих расходов  |      |      |       |Авансовый отчет,|
   |суточные в валюте <3>    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(67 х 15 х 3 х 31,40)    |  26  |  71  | 94 671| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включены в состав        |      |      |       |                |
   |управленческих расходов  |      |      |       |Авансовый отчет,|
   |суточные в рублях <3>    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 х 3)                |  26  |  71  |    300| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено возмещение      |      |      |       |                |
   |работникам из кассы      |      |      |       |    Платежная   |
   |перерасхода по           |      |      |       |    ведомость,  |
   |командировке <4>         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(94 671 + 300 — 84 000)  |  71  |  50  | 10 971| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> В соответствии с п.14 Порядка ведения кассовых операций выдача наличных денег из касс предприятий производится по расходным кассовым ордерам или надлежаще оформленным другим документам, в том числе платежным ведомостям, с наложением на этих документах штампа с реквизитами расходного кассового ордера. Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем, главным бухгалтером предприятия или лицами на это уполномоченными. <2> Согласно п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ при наличии соответствующих первичных документов и счетов - фактур вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по принятым на учет товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. <3> В соответствии с Письмом Минтруда России и Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ день выбытия из одной страны в другую определяется по отметке в паспорте командированного. <4> Согласно п.4.1 Положения о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов (утв. ЦБ РФ 25.06.1997 N 62) при наличии перерасхода у командируемого лица по командировочным расходам, подлежащим выплате в иностранной валюте, сумма задолженности может погашаться различными способами, в том числе путем выдачи эквивалента суммы задолженности в рублях, исчисленной по курсу рубля к иностранным валютам, установленному Банком России на дату погашения задолженности. Валюта и форма (наличная или безналичная) расчетов с командируемым лицом, связанных с погашением перерасхода по авансу в наличной иностранной валюте на командировочные расходы, определяется по договоренности между предприятием и командируемым лицом. Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 12.08.2002 ————