Организация является владельцем 50 акций ОАО, ранее приобретенных по цене 1200 руб. за 1 акцию. Номинальная стоимость акции составляет 1000 руб. ОАО увеличило свой уставный капитал за счет собственного имущества путем дополнительного выпуска акций, размещаемых среди акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций. В результате организация получила 25 дополнительных акций. Номинальная стоимость дополнительных акций - 1000 руб. Акции ОАО обращаются на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), рыночная цена акций ОАО на дату размещения акций - 1050 руб. Через месяц все акции ОАО были проданы на ОРЦБ по цене 1020 руб. за 1 акцию. Как отразить в учете указанные операции?

Инвестиции в акции других организаций относятся к финансовым вложениям, которые принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора (п.п.43, 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Информация о наличии и движении инвестиций в акции других организаций отражается в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".

Уставный капитал ОАО (эмитента принадлежащих организации акций) может быть увеличен за счет имущества ОАО путем размещения дополнительных акций. При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций. (п.п.1, 5 ст.28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н определено, что доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

При получении организацией дополнительных акций в результате их распределения между акционерами пропорционально количеству принадлежащих им акций, с одной стороны, дохода у организации не возникает, поскольку размер ее доли в уставном капитале ОАО при этом не изменяется, следовательно, не изменится и размер доли ее участия в прибыли ОАО (либо доли в имуществе ОАО в случае его ликвидации). С другой стороны, полученные акции имеют определенную рыночную стоимость и организация может получить доход в случае их продажи.

Поэтому, на наш взгляд, полученные в результате распределения дополнительные акции организация может отразить в учете как активы, полученные безвозмездно, по их рыночной стоимости на момент получения.

Активы, полученные безвозмездно, согласно п.8 ПБУ 9/99 являются внереализационными доходами организации. При этом на основании п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, а также Плана счетов, стоимость полученных безвозмездно активов предварительно отражается на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления". Учтенные на счете 98, субсчет 98-2, суммы списываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске на цели деятельности организации материально - производственных запасов, начислении амортизации по имуществу и пр.). На наш взгляд, стоимость полученных акций должна быть включена в состав внереализационных доходов в том отчетном периоде, когда эти акции проданы.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе) не учитываются при определении налоговой базы (пп.15 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации все принадлежащие организации акции ОАО проданы.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов погашение (выкуп) и продажа акций, учитываемых на счете 58, субсчет 58-1, отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 58 "Финансовые вложения". Поступления от продажи акций являются для организации операционными доходами, как поступления от продажи активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров (п.7 ПБУ 9/99), и отражаются по кредиту счета счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета учета расчетов с покупателем, например, счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Получение денежных средств за проданные акции отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции со счетом 76.

Для целей налогообложения прибыли особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст.280 НК РФ. Согласно п.7 ст.280 НК РФ налогоплательщик - акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

В соответствии с п.8 ст.280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, определяется налогоплательщиком (не являющимися профессиональным участником рынка ценных бумаг) отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. В данном случае налоговая база по данной операции составит сумму 16 500 руб. (1020 руб. х (50 + 25) - 1200 руб. х 50). Как видно из приведенной ниже таблицы отражения в учете хозяйственных операций, финансовый результат (прибыль) от операций с акциями ОАО, определенный для целей бухгалтерского учета, совпадает с данными налогового учета.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             На дату получения дополнительных акций             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Приняты к учету акции,   |      |      |       |                |
   |полученные в результате  |      |      |       |                |
   |дополнительной эмиссии   |      |      |       |                |
   |при увеличении уставного |      |      |       |     Выписка    |
   |капитала ОАО             |      |      |       |   из реестра   |
   |(25 х 1050)              | 58—1 | 98—2 | 26 250|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                      На дату продажи акций                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор     |
   |                         |      |      |       | купли—продажи, |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |     Выписка    |
   |покупателя за проданные  |      |      |       |   из реестра   |
   |акции ((50 + 25) х 1020) |  76  | 91—1 | 76 500|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана балансовая       |      |      |       |                |
   |стоимость акций          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 х 1200 + 25 х 1050)  | 91—2 | 58—1 | 86 250|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признаны в учете         |      |      |       |                |
   |внереализационные доходы |      |      |       |                |
   |в виде стоимости         |      |      |       |                |
   |полученных организацией  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |дополнительных акций     | 98—2 | 91—1 | 26 250|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(прибыль от операции с   |      |      |       |                |
   |акциями ОАО, без учета   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |иных доходов и расходов) | 91—9 |  99  | 16 500| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 12.08.2002 ————