Организация откомандировала сотрудника на 11 дней (с учетом переездов) в США для представления организации в международной выставке с целью рекламы производимой продукции. Авиабилеты в оба конца стоимостью 36 700 руб., приобретенные ранее, выданы командированному из кассы. Также командированному выдан аванс на командировочные расходы в сумме 2670 долл. США и 100 руб.

Оплата аренды выставочной площади под стенд организации, а также услуг, связанных с участием в выставке, была произведена иностранной компании - организатору выставки по безналичному расчету на основании отдельного контракта. По возвращении командированный сотрудник приложил к авансовому отчету использованные авиабилеты, счет отеля за проживание на сумму 1500 долл. США. Возврат в кассу остатка командировочных в валюте произведен сотрудником в долларах США.

Согласно приказу по организации суточные выплачиваются по законодательно установленным нормам. Курс ЦБ РФ на дату выдачи аванса на командировочные расходы - 31,25 руб/долл. США, на дату утверждения авансового отчета - 31,30 руб/долл. США. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления.

Расходы по рекламе производимой продукции являются коммерческими, связанными с продажей продукции. В соответствии с п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, они признаются расходами по обычным видам деятельности.

Командировочные расходы, понесенные сотрудником при представлении организации на выставке, для целей бухучета признаются управленческими и включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п.п.5, 7 ПБУ 10/99).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" независимо от времени оплаты, при этом суммы авансов отражаются на счете 60 обособленно. Оплаченные авиабилеты и другие денежные документы учитываются на счете 50 "Касса", субсчет 50-3 "Денежные документы", в сумме фактических затрат на их приобретение.

Согласно п.п.1.1, 2.1 Положения о порядке осуществления расчетов между резидентами и нерезидентами по договорам о выполнении работ, оказании услуг или передаче результатов интеллектуальной деятельности (утв. ЦБ РФ от 24.10.2001 N 157-П) расчеты в иностранной валюте между юридическими лицами - резидентами и нерезидентами по договорам о выполнении работ, оказании услуг или передаче результатов интеллектуальной деятельности, предусматривающим расчеты в иностранной валюте, осуществляются в безналичном порядке через счета резидентов в уполномоченных банках. Порядок выдачи под отчет наличной иностранной валюты для оплаты расходов, связанных со служебными командировками за рубеж, установлен Положением о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов (утв. ЦБ РФ 25.06.1997 N 62). Пунктом 3.1 указанного Положения запрещается использование средств в иностранной валюте, выданных для оплаты командировочных расходов, на иные цели, в том числе для осуществления платежей по внешнеэкономическим сделкам. Поэтому в рассматриваемом случае российской организацией заключен контракт с нерезидентом на оказание услуг по организации участия в международной выставке.

Согласно ст.168 Трудового кодекса РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

В соответствии с п.11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации (утв. Решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.1993 N 40) выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. Лица, получившие наличные деньги в рублях под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним <*>.

Согласно п.6.1 Положения о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов по окончании служебной командировки за пределы Российской Федерации командируемое лицо обязано представить в свою организацию авансовый отчет по полученным валютным средствам в течение 10 календарных дней с даты окончания служебной командировки за пределы Российской Федерации <*>.

На выданные под отчет суммы наличных денежных средств, а также на стоимость денежных документов счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" дебетуется в корреспонденции со счетом 50 "Касса" (субсчета 50-1 "Касса в рублях", 50-3 "Денежные документы", 50-4 "Касса в долларах США"). На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты, в зависимости от характера произведенных расходов. Управленческие расходы отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно п.п.4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухучете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ для этой иностранной валюты по отношению к рублю. При этом пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств в расчетах с юридическими и физическими лицами, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности (п.7 ПБУ 3/2000). Согласно Приложению к ПБУ 3/2000 датой совершения кассовых операций с иностранной валютой являются даты оприходования и выдачи денежных знаков из кассы организации. Датой погашения задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет, является дата утверждения авансового отчета. Согласно п.13 ПБУ 3/2000 курсовая разница, возникшая по расчетам с подотчетным лицом, в бухучете отражается в данном случае в составе внереализационных доходов.

Курсовые разницы, возникшие в связи с ростом курса валюты, отражаются в данном случае по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 71 (Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей налогообложения прибыли расходы на командировки признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.12 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ). В частности, к ним относятся: оплата проезда работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также найма жилого помещения в суммах фактических затрат (с учетом особенностей, касающихся отдельных видов услуг, сопутствующих найму); выплата суточных работникам по нормам, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. При направлении работника в командировку в США (на срок до 60 дней включительно) норма суточных составляет за каждый день нахождения в командировке 67 долл. США (Приложение к Постановлению N 93). Согласно пп."а" п.1 Постановления за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации для целей налогообложения принимаются суточные в размере 100 руб. Указанным Постановлением не установлен порядок определения размеров суточных при пересечении границ во время зарубежных командировок. По нашему мнению, в настоящее время продолжает действовать порядок расчета суточных, разъясненный в Письме Минтруда России и Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ, согласно которому со дня пересечения государственной границы при выезде из РФ суточные выплачиваются работнику по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в РФ - по норме, установленной при командировках в пределах РФ.

Порядок определения даты признания расходов организациями, применяющими метод начисления, установлен ст.272 НК РФ. В соответствии с пп.5 п.7 ст.272 НК РФ датой признания прочих расходов в виде расходов на командировки является дата утверждения авансового отчета.

Курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных требований, признается внереализационными доходами (пп.11 ст.250 НК РФ). Исчисление и признание внереализационных доходов в виде курсовых разниц по задолженности подотчетного лица производится в данном случае на дату ее погашения (п.8 ст.271 НК РФ).

Согласно пп."з" п.1 ст.21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" организации, рекламирующие свою продукцию, уплачивают налог на рекламу по ставке, не превышающей 5% стоимости услуг по рекламе. Установленный Законом объект налогообложения в виде стоимости услуг позволяет не включать в налоговую базу суммы командировочных расходов, несмотря на их непосредственную связь с затратами организации на рекламу продукции.

В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ в налоговом учете командировочные расходы признаются косвенными расходами. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачена авиакомпании    |      |      |       |Выписка банка по|
   |стоимость авиабилетов    |  60  |  51  | 36 700|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная,  |
   |                         |      |      |       |     Журнал     |
   |                         |      |      |       | приемки—выдачи |
   |Оприходованы в кассу     |      |      |       |    денежных    |
   |авиабилеты               | 50—3 |  60  | 36 700|   документов   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Журнал     |
   |                         |      |      |       | приемки—выдачи |
   |Выданы авиабилеты        |      |      |       |    денежных    |
   |командированному         |  71  | 50—3 | 36 700|   документов   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выдан аванс на           |      |      |       |                |
   |командировочные расходы в|      |      |       |    Расходный   |
   |рублях                   |  71  | 50—1 |    100| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выдан аванс на           |      |      |       |                |
   |командировочные расходы в|      |      |       |                |
   |валюте                   |      |      |       |    Расходный   |
   |(2670 х 31,2500) <**>    |  71  | 50—4 |83437,5| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             На дату утверждения авансового отчета              |
   |                  командированного сотрудника                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с подотчетным|      |      |       |Авансовый отчет,|
   |лицом                    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2670 х (31,30 — 31,25)) |  71  | 91—1 | 133,50| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость авиабилетов    |      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |коммерческих расходов    |  44  |  71  | 36 700| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость проживания     |      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |коммерческих расходов    |      |      |       |                |
   |(1500 х 31,30)           |  44  |  71  | 46 950| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включены в состав        |      |      |       |                |
   |коммерческих расходов    |      |      |       |                |
   |суточные по командировке |      |      |       |Авансовый отчет,|
   |в валюте                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(67 х 10 х 31,30) <***>  |  44  |  71  | 20 971| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включены в состав        |      |      |       |                |
   |коммерческих расходов    |      |      |       |                |
   |суточные по командировке |      |      |       |                |
   |в рублях <***>           |  44  |  71  |    100| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен возврат остатка  |      |      |       |                |
   |командировочных в валюте |      |      |       |                |
   |в кассу                  |      |      |       |                |
   |((2670 — 670 — 1500) х   |      |      |       |    Приходный   |
   |х 31,30) <**>            | 50—4 |  71  | 15 650| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В п.6 Письма ЦБ РФ "Обобщение практики применения нормативных актов Банка России по вопросам валютного регулирования" (Вестник Банка России, N 31, 16.05.2001) отмечено, что Порядок ведения кассовых операций регламентирует кассовые операции только с наличными денежными средствами в рублях, а соответствующие нормативы для кассовых операций с наличной иностранной валютой Банком России не установлены. По мнению ЦБ РФ учет кассовых операций с наличной иностранной валютой должен осуществляться отдельно от учета рублевых кассовых операций, т.е. в отдельной кассовой книге. При этом рекомендовано опираться на правила, установленные Положением о порядке покупки и выдачи иностранной валюты N 62. <**> Согласно п.3.6 Положения о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов банк выдает запрашиваемую сумму наличной иностранной валюты клиенту с одновременной выдачей справок по форме N 0406007 на имя каждого командируемого лица либо на имя старшего группы командируемых лиц, выезжающих за пределы Российской Федерации. Пунктом 3.7 Положения установлено требование о ведении клиентом банка Журнала учета справок по форме N 0406007 для учета указанных справок и полученной клиентом в уполномоченном банке наличной иностранной валюты. Согласно п.7.1 Положения клиент банка несет ответственность, в том числе за нарушение порядка ведения Журнала учета справок по форме N 0406007, в соответствии с нормами валютного законодательства. <***> Согласно Письму Минтруда России и Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ день выбытия из одной страны в другую определяется по отметке в паспорте командированного. Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 12.08.2002 ————