Организация в апреле заключила договор доверительного управления денежными средствами, предназначенными для инвестирования в ценные бумаги, и денежными средствами и ценными бумагами, получаемыми в процессе управления ценными бумагами. В соответствии с заключенным договором доверительному управляющему были перечислены денежные средства, предназначенные для инвестирования в ценные бумаги, в сумме 500 000 руб. Договор заключен сроком на 3 месяца. В течение срока действия договора денежные средства в счет прибыли по договору доверительным управляющим не перечислялись. В июле в связи с истечением срока договора доверительный управляющий передал организации приобретенные в процессе деятельности по договору акции стоимостью 300 000 руб., а также перечислил денежные средства в сумме 250 000 руб. В соответствии с отчетом доверительного управляющего по итогам II квартала доходы от деятельности по договору доверительного управления составили 600 000 руб., а расходы, связанные с деятельностью - 550 000 руб. (в том числе вознаграждение доверительного управляющего). Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Правоотношения сторон по договору доверительного управления имуществом регулируются гл.53 Гражданского кодекса РФ.

По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему (п.1 ст.1012 Гражданского кодекса РФ).

Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество (п.1 ст.1013 ГК РФ).

Деятельностью по доверительному управлению ценными бумагами осуществляется также в соответствии со ст.5 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" и принятыми в соответствии с указанным Законом документами Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг.

Согласно ст.5 Федерального закона N 39-ФЗ деятельностью по управлению ценными бумагами признается осуществление юридическим лицом от своего имени за вознаграждение в течение определенного срока доверительного управления переданными ему во владение и принадлежащими другому лицу в интересах этого лица ценными бумагами (а также денежными средствами, предназначенными для инвестирования в ценные бумаги и денежными средствами и ценными бумагами, получаемыми в процессе управления ценными бумагами). Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по управлению ценными бумагами, именуется управляющим.

Несмотря на то что ценные бумаги, переданные во владение управляющему продолжают оставаться собственностью учредителя управления, они обособляются от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Эти ценные бумаги, а также денежные средства и ценные бумаги, получаемые в процессе управления ценными бумагами, отражаются у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по ним ведется самостоятельный учет (п.1 ст.1018 ГК РФ).

В бухгалтерском учете операции по договору доверительного управления отражаются в соответствии с правилами, установленными Указаниями об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Согласно п.4 Указаний передача денежных средств для инвестирования в ценные бумаги в рамках договора доверительного управления отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

В процессе ведения деятельности по договору доверительного управления доверительный управляющий представляет учредителю управления отчет о своей деятельности в сроки и порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом. При этом представление доверительным управляющим данных об активах, обязательствах, доходах и расходах по договору доверительного управления имуществом осуществляется не позднее сроков представления бухгалтерской отчетности, установленных Федеральным законом РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п.15 Указаний).

При составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах и расходах и других показателях, путем их суммирования с аналогичными показателями (то есть без отражения этих данных на счетах бухгалтерского учета). В баланс учредителя управления данные по счету 79, субсчет 79-3 не включаются. Раскрытие информации, связанной с осуществлением договора доверительного управления имуществом, в составе пояснительной записки осуществляется в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н (п.7 Указаний).

Таким образом, в данном случае при составлении бухгалтерской отчетности за I полугодие (и в последующем в отчетности за 9 месяцев и годовой отчетности) организация включает в нее путем суммирования данные, представленные в отчете доверительного управляющего.

В случае прекращения договора доверительного управления имуществом возвращенные учредителю управления объекты имущества учитываются им по дебету счетов учета данного имущества в корреспонденции с кредитом счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" в той же оценке, по которой они были переданы в доверительное управление. В данном случае в связи с прекращением договора доверительный управляющий возвращает ценные бумаги, приобретенные им процессе деятельности по договору, а также денежные средства, полученные в процессе деятельности по договору.

Поскольку в процессе действия договора доверительного управления в бухгалтерской отчетности организации ценные бумаги, приобретенные доверительным управляющим, показывались по стоимости их приобретения, отраженной на отдельном балансе у доверительного управляющего, считаем, что их принятие на баланс организации в связи с прекращением договора следует производить также по стоимости, отраженной в отдельном балансе.

Получение ценных бумаг (акций) и денежных средств при прекращении договора доверительного управления отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", и счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 79, субсчет 79-3. В данном случае стоимость полученного имущества превышает сумму задолженности доверительного управляющего, числящуюся на счете 79, субсчет 79-3. Сумма данного превышения является прибылью, полученной от деятельности по договору доверительного управления. На наш взгляд, указанная сумма отражается в учете по дебету счета 79, субсчет 79-3, и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" <*>.

Для целей налогообложения прибыли особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом установлены ст.276 НК РФ, согласно п.2 которой доверительный управляющий обязан определять ежеквартально нарастающим итогом финансовый результат по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов) для учета этого результата учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы.

Доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его внереализационных доходов (в данном случае в сумме 600 000 руб.). Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом, включая вознаграждение доверительного управляющего, признаются внереализационными расходами учредителя управления (в данном случае в сумме 550 000 руб.)(п.3 ст.276 НК РФ).

Датой признания дохода по доходам от доверительного управления имуществом является последний день отчетного (налогового) периода (пп.5 п.4 ст.271 НК РФ). Соответственно на эту же дату, на наш взгляд, признаются и расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              На дату перечисления денежных средств             |
   |                   доверительному управляющему                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       | доверительного |
   |                         |      |      |       |   управления   |
   |Перечислены денежные     |      |      |       |   средствами   |
   |средства доверительному  |      |      |       | инвестирования |
   |управляющему для         |      |      |       |в ценные бумаги,|
   |инвестирования в ценные  |      |      |       |Выписка банка по|
   |бумаги                   | 79—3 |  51  |500 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     На дату прекращения договора доверительного управления     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |      Отчет     |
   |средства, причитающиеся  |      |      |       | доверительного |
   |организации в связи с    |      |      |       |  управляющего, |
   |прекращением договора    |      |      |       |Выписка банка по|
   |доверительного управления|  51  | 79—3 |250 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены ценные бумаги,  |      |      |       |      Отчет     |
   |причитающиеся            |      |      |       | доверительного |
   |организации в связи с    |      |      |       |  управляющего, |
   |прекращением договора    |      |      |       |    Выписка     |
   |доверительного управления| 58—1 | 79—3 |300 000|  по счету депо |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма прибыли,  |      |      |       |      Отчет     |
   |полученной от            |      |      |       | доверительного |
   |деятельности по договору |      |      |       |  управляющего, |
   |доверительного управления|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<*> (550 000 — 500 000)  | 79—3 |  99  | 50 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> При этом в дальнейшем при составлении бухгалтерской отчетности (нарастающим итогом) и, соответственно, включении в нее данных о деятельности по договору доверительного управления отраженная на счете 99 сумма прибыли по договору не учитывается. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 12.08.2002 ————