После приобретения оборудования (объекта ОС) у российского продавца - импортера предприятие заключило с ним договор комиссии, согласно которому продавец в качестве комиссионера оказывает услуги по организации обучения персонала предприятия работе с оборудованием на базе инофирмы - производителя в Великобритании (оформляет выездные документы, приобретает авиабилеты, оплачивает проживание персонала в период обучения). Инофирма - производитель не взимает плату за курс обучения, по окончании которого выдаются сертификаты о прохождении курса. Инофирма - производитель и организатор - комиссионер не являются учебными заведениями.

Комиссионеру перечислено 60 000 руб. (в том числе НДС 10 000 руб.) как 100%-ная предоплата комиссионного вознаграждения и 100 000 руб. как предоплата на расходы по исполнению поручения. Согласно отчету комиссионера ему возмещаются следующие расходы: по оформлению выездных документов - 3000 руб. (в том числе НДС 500 руб.), по приобретению авиабилетов - 28 000 руб., по оплате проживания персонала - 60 000 руб.

Для обучения предприятие откомандировало трех работников на 16 дней (с учетом переездов). Из кассы работникам выданы авансы на командировочные расходы на общую сумму 93 000 руб. Окончательный расчет с работниками и с комиссионером произведен в рублях. Курс ЦБ РФ на дату утверждения авансовых отчетов работников - 31,50 руб/долл. США. Согласно приказу по предприятию суточные выплачиваются по законодательно установленным нормам. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст.990 ГК РФ). При этом комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст.1001 ГК РФ).

В соответствии со ст.196 Трудового кодекса РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. При направлении в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя (ст.168 Трудового кодекса РФ).

Произведенные расходы на командирование персонала для обучения работе с производственным оборудованием, а также выплата комиссионного вознаграждения организатору поездки связаны с производством продукции. Для целей бухучета они могут быть признаны управленческими, включаемыми в состав расходов по обычным видам деятельности, которые признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п.п.5, 7, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом перечисление аванса комиссионеру (в том числе на исполнение поручения) расходом не признается (п.3 ПБУ 10/99).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" независимо от времени оплаты, при этом суммы авансов отражаются на счете 60 обособленно. При исполнении комиссионером своих обязательств по договору сумма комиссионного вознаграждения отражается в составе управленческих расходов по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы".

Расчеты с подотчетными лицами по суммам, выданным на командировочные расходы, регулируются Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.1993 N 40. В соответствии с п.11 Порядка выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. В рассматриваемом случае командировочные расходы по проезду, найму жилого помещения, а также по оформлению выездных документов произведены по поручению и за счет предприятия организатором - комиссионером. Таким образом, аванс командированным работникам выдается в пределах сумм суточных.

Лица, получившие наличные деньги в рублях под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним (п.11 Порядка).

На выданные под отчет суммы наличных денежных средств счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" дебетуется в корреспонденции со счетом 50 "Касса". На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты, в зависимости от характера произведенных расходов (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемом случае согласно приказу по предприятию суточные командированным выплачиваются по законодательно установленным нормам. Размеры выплаты суточных с 1 января 2002 г. установлены в Приложении 1 к Приказу Минфина России от 12.11.2001 N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран". При направлении работника в командировку в Великобританию норма суточных составляет 67 долл. США за каждый день нахождения в командировке.

Записи в бухгалтерском учете организации по операциям в иностранной валюте производятся согласно п.24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. В рассматриваемой ситуации датой совершения операций по командировочным расходам в иностранной валюте (в части суточных) является дата утверждения авансового отчета (Приложение к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденному Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н). Поскольку аванс из кассы выдан работникам в валюте РФ, курсовые разницы по расчетам с командированными в рассматриваемом случае не возникают.

Командировочные расходы для целей налогообложения прибыли рассматриваются в качестве самостоятельных расходов, связанных с управлением производством, и признаются в пределах законодательно установленных норм для служебных командировок. При этом в составе командировочных расходов для целей налогообложения принимается выплата суточных работникам по нормам, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. Согласно пп."а" п.1 Постановления Правительства РФ N 93 за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации принимаются суточные в размере 100 руб. Согласно Приложению к названному Постановлению при командировках в Великобританию нормы суточных установлены в размере 67 долл. США за каждый день нахождения в командировке. Указанным Постановлением не установлен порядок определения размеров суточных при пересечении границ во время зарубежных командировок. По нашему мнению, в данном случае можно руководствоваться разъяснениями Письма Минтруда России и Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ, согласно которым со дня пересечения государственной границы при выезде из РФ суточные выплачиваются работнику по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в РФ - по норме, установленной при командировках в пределах РФ.

Что касается привлечения посредника для организации поездки, связанной с обучением работников, то расходы по оплате указанных услуг признаются для целей налогообложения в размере фактических затрат.

Для целей налогообложения прибыли расходы на командировки, а также сумма комиссионного вознаграждения признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.3, 12 п.1 ст.264 НК РФ). Копии сертификатов от производителя о прохождении персоналом курса обучения по работе с оборудованием могут быть использованы в качестве дополнительных оправдательных документов для обоснования производственного характера как командировочных расходов, так и расходов по оплате услуг комиссионера.

Порядок определения даты признания расходов организациями, применяющими метод начисления, установлен ст.272 НК РФ. Согласно пп.5 п.7 ст.272 НК РФ датой признания прочих расходов в виде расходов на командировки (в данном случае в части суточных) является дата утверждения авансового отчета. В рассматриваемом случае часть командировочных расходов, произведенных при посредничестве организатора обучения, признается на основании отчета комиссионера. Расходы по выплате организатору комиссионного вознаграждения признаются на дату подписания акта приемки услуг (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ командировочные расходы, а также расходы на приобретение услуг сторонней организации для налогового учета являются косвенными расходами, сумма которых в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ).

Согласно п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ при наличии соответствующих первичных документов и счетов - фактур вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по услугам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено перечисление    |      |      |       |                |
   |предоплаты за услуги и на|      |      |       |                |
   |расходы по исполнению    |      |      |       |    Договор,    |
   |поручения                |      |      |       |Выписка банка по|
   |(60 000 + 100 000)       |  60  |  51  |160 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выдан аванс на           |      |      |       |                |
   |командировочные расходы в|      |      |       |    Платежная   |
   |рублях <1>               |  71  | 50—1 | 93 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         На дату подписания акта приемки — сдачи услуг          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Включена в состав        |      |      |       |                |
   |управленческих расходов  |      |      |       |    Договор,    |
   |сумма комиссионного      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |вознаграждения           |  26  |  60  | 50 000|   сдачи услуг  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по           |      |      |       |                |
   |комиссионному            |      |      |       |                |
   |вознаграждению <2>       |  19  |  60  | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            На дату, указанную в отчете комиссионера            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Включена в состав        |      |      |       |                |
   |управленческих расходов  |      |      |       |                |
   |стоимость оформления     |      |      |       |                |
   |выездных документов,     |      |      |       |      Отчет     |
   |возмещенная комиссионеру |  26  |  60  |  2 500|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по оформлению|      |      |       |                |
   |выездных документов <2>  |  19  |  60  |    500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в состав        |      |      |       |                |
   |управленческих расходов  |      |      |       |                |
   |стоимость приобретения   |      |      |       |                |
   |авиабилетов, возмещенная |      |      |       |      Отчет     |
   |комиссионеру             |  26  |  60  | 28 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в состав        |      |      |       |                |
   |управленческих расходов  |      |      |       |                |
   |стоимость проживания     |      |      |       |                |
   |командированных,         |      |      |       |      Отчет     |
   |возмещенная комиссионеру |  26  |  60  | 60 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету "входной"|      |      |       |                |
   |НДС, предъявленный       |      |      |       |                |
   |комиссионером <2>        |      |      |       |                |
   |(10 000 + 500)           |  68  |  19  | 10 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведены окончательные|      |      |       |                |
   |расчеты с комиссионером  |      |      |       |                |
   |(160 000 — 60 000 —      |      |      |       |Выписка банка по|
   |3000 — 28 000 — 60 000)  |  51  |  60  |  3 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             На дату утверждения авансовых отчетов              |
   |                  командированных сотрудников                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Включены в состав        |      |      |       |                |
   |управленческих расходов  |      |      |       |Авансовый отчет,|
   |суточные в валюте <3>    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(67 х 15 х 3 х 31,50)    |  26  |  71  |94972,5| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включены в состав        |      |      |       |                |
   |управленческих расходов  |      |      |       |                |
   |суточные в рублях <3>    |      |      |       |                |
   |(100 х 3)                |  26  |  71  |    300| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выдано работникам из     |      |      |       |                |
   |кассы в связи с          |      |      |       |                |
   |перерасходом по          |      |      |       |                |
   |командировке <1> <4>     |      |      |       |    Платежная   |
   |(94 972,5 + 300 — 93 000)|  71  |  50  |2272,50|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> В соответствии с п.14 Порядка ведения кассовых операций выдача наличных денег из касс предприятий производится по расходным кассовым ордерам или надлежаще оформленным другим документам, в том числе платежным ведомостям, с наложением на этих документах штампа с реквизитами расходного кассового ордера. Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем, главным бухгалтером предприятия или лицами на это уполномоченными. <2> Суммы НДС, уплаченные предприятием комиссионеру в составе возмещения произведенных им по поручению комитента расходов, а также комиссионного вознаграждения, могут быть приняты организацией к вычету в соответствии с п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ на основании первичных документов и счетов - фактур, выставленных комиссионером. Порядок применения счетов - фактур при исполнении договоров поручения, комиссии или агентского договора разъяснен в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". <3> В соответствии с Письмом Минтруда России и Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ день выбытия из одной страны в другую определяется по отметке в паспорте командированного. <4> Согласно п.4.1 Положения о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов (утв. ЦБ РФ 25.06.1997 N 62) при наличии перерасхода у командируемого лица по командировочным расходам, подлежащим выплате в иностранной валюте, сумма задолженности предприятия может погашаться различными способами, в том числе путем выдачи эквивалента суммы задолженности в рублях, исчисленной по курсу рубля к иностранным валютам, установленному Банком России на дату погашения задолженности. Валюта и форма (наличная или безналичная) расчетов с командируемым лицом, связанных с погашением перерасхода по авансу в наличной иностранной валюте на командировочные расходы, определяется по договоренности между предприятием и командируемым лицом. Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 12.08.2002 ————