Организация в январе 2002 г. передала в доверительное управление здание склада. Первоначальная стоимость здания - 600 000 руб., сумма начисленной амортизации - 72 000 руб., ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 2000 руб. Здание сдается доверительным управляющим в аренду, доверительный управляющий ежемесячно перечисляет организации сумму полученной прибыли от данной деятельности, которая составляет 15 000 руб. Срок действия договора - 9 месяцев. В октябре в связи с прекращением договора здание возвращено организации. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Как отразить в учете передачу здания, ежемесячное получение дохода по договору, а также возврат здания при прекращении договора?

Правоотношения сторон по договору доверительного управления имуществом регулируются гл.53 Гражданского кодекса РФ.

По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему (п.1 ст.1012 Гражданского кодекса РФ).

Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество (п.1 ст.1013 ГК РФ).

В соответствии с п.1 ст.1016 ГК РФ существенными условиями договора доверительного управления являются: состав имущества, передаваемого в доверительное управление; наименование учредителя управления или выгодоприобретателя; размер и форма вознаграждения управляющему; срок действия договора.

Имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет (п.1 ст.1018 ГК РФ).

В бухгалтерском учете операции по договору доверительного управления отражаются в соответствии с правилами, установленными Указаниями об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Согласно п.2 Указаний, а также Плану счетов для учета расчетов по договору доверительного управления учредителем управления используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" (за исключением расчетов с доверительным управляющим по возмещению им убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, а также упущенной выгоды).

Передача имущества в доверительное управление осуществляется учредителем управления по стоимости, по которой это имущество числится в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления в силу договора доверительного управления. При этом дебетуется счет 79, субсчет 79-3, в корреспонденции с кредитом счетов учета передаваемого имущества (п.4 Указаний), в данном случае со счетом 01 "Основные средства".

Одновременно на сумму начисленной амортизации по передаваемому в доверительное управление имуществу производится запись по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 79, субсчет 79-3.

Подтверждением получения имущества, переданного в доверительное управление, для учредителя управления является извещение доверительного управляющего об оприходовании имущества или первичный учетный документ с пометкой "Д.У.".

Денежные средства, ежемесячно получаемые учредителем управления в счет причитающейся прибыли по договору доверительного управления имуществом, учитываются в бухгалтерском учете по кредиту счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" в корреспонденции с дебетом счетов по учету денежных средств (п.5 Указаний).

В процессе ведения деятельности по договору доверительного управления доверительный управляющий представляет учредителю управления отчет о своей деятельности в сроки и порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом. При этом представление доверительным управляющим данных об активах, обязательствах, доходах и расходах по договору доверительного управления имуществом осуществляется не позднее сроков представления бухгалтерской отчетности, установленных Федеральным законом РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п.15 Указаний).

При составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах и расходах и других показателях, путем их суммирования с аналогичными показателями (то есть без отражения этих данных на счетах бухгалтерского учета). В баланс учредителя управления данные по счету 79, субсчет 79-3, не включаются. Раскрытие информации, связанной с осуществлением договора доверительного управления имуществом в составе пояснительной записки осуществляется в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н (п.7 Указаний).

В данном случае организация при составлении бухгалтерской отчетности за I квартал, полугодие и 9 месяцев (а также в последующем в годовой отчетности) включает в нее путем суммирования данные, представленные в отчете доверительного управляющего.

По прекращении договора доверительного управления имуществом доверительный управляющий составляет отдельный баланс на дату прекращения договора. При этом доверительным управляющим осуществляются операции по погашению имеющихся обязательств, закрытию расчетного счета, оборотов по счету 79, субсчет 79-3 в связи с возвратом учредителю управления остатков денежных средств и имущества согласно условиям договора, а также другие операции, предусмотренные договором доверительного управления имуществом при его прекращении (п.15 Указаний).

При прекращении договора доверительного управления имуществом на основании п.6 Указаний возвращенное организации здание принимается к учету по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 79, субсчет 79-3, по той же стоимости, по которой оно было передано в доверительное управление. Одновременно на сумму начисленной в рамках отдельного баланса амортизации по зданию производится запись по кредиту счета 02, дебету счета 79, субсчет 79-3.

После передачи организации имущества оставшаяся сумма, числящаяся по кредиту счета 79, субсчет 79-3, которая образовалась в результате перечисления организации доверительным управляющим денежных средств в счет прибыли, причитающейся ей по договору доверительного управления, должна быть списана с указанного счета. На наш взгляд, указанная сумма, которая представляет собой финансовый результат (прибыль) от деятельности по договору списывается со счета 79, субсчет 79-3, в кредит счета 99 "Прибыли и убытки" <*>.

Для целей налогообложения прибыли особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом установлены ст.276 НК РФ, согласно п.2 которой доверительный управляющий обязан определять ежеквартально нарастающим итогом финансовый результат по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов) для учета этого результата учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы.

Доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его внереализационных доходов. Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом, включая вознаграждение доверительного управляющего, признаются внереализационными расходами учредителя управления (п.3 ст.276 НК РФ). Датой признания дохода по доходам от доверительного управления имуществом является последний день отчетного (налогового) периода (пп.5 п.4 ст.271 НК РФ). Соответственно, на эту же дату, на наш взгляд, признаются и расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        На дату передачи здания в доверительное управление      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор     |
   |                         |      |      |       | доверительного |
   |                         |      |      |       |   управления   |
   |                         |      |      |       |   имуществом,  |
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена передача здания |      |      |       |    передачи    |
   |в доверительное          |      |      |       |    здания с    |
   |управление               | 79—3 |  01  |600 000| пометкой "Д.У."|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор     |
   |                         |      |      |       | доверительного |
   |                         |      |      |       |   управления   |
   |                         |      |      |       |   имуществом,  |
   |Отражена сумма           |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |амортизации переданного в|      |      |       |    передачи    |
   |доверительное управление |      |      |       |    здания с    |
   |здания                   |  02  | 79—3 | 72 000| пометкой "Д.У."|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Ежемесячно в течение срока действия договора          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |     Отчет      |
   |средства в счет прибыли, |      |      |       | доверительного |
   |причитающейся организации|      |      |       |  управляющего, |
   |по договору              |      |      |       |Выписка банка по|
   |доверительного управления|  51  | 79—3 | 15 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      На дату прекращения договора доверительного управления    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен возврат здания в |      |      |       |                |
   |в связи с прекращением   |      |      |       |                |
   |договора доверительного  |      |      |       |  Акт приемки — |
   |управления               |  01  | 79—3 |600 000| передачи здания|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Отчет      |
   |Отражена сумма           |      |      |       | доверительного |
   |начисленной амортизации  |      |      |       |  управляющего, |
   |по возвращенному зданию  |      |      |       |  Акт приемки — |
   |(72 000 + 2000 х 9)      | 79—3 |  02  | 90 000| передачи здания|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма прибыли,  |      |      |       |     Отчет      |
   |полученной от            |      |      |       | доверительного |
   |деятельности по договору |      |      |       |  управляющего, |
   |доверительного управления|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<*> (15 000 х 9)         | 79—3 |  99  |135 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> При этом в дальнейшем при составлении бухгалтерской отчетности (нарастающим итогом) и, соответственно, включении в нее данных о деятельности по договору доверительного управления, данная сумма второй раз не учитывается. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 09.08.2002 ————