Организация привлекает заемные средства путем выпуска 500 краткосрочных облигаций номинальной стоимостью 1000 руб. за одну облигацию. Срок обращения облигаций составляет шесть месяцев. Облигации размещаются по цене 1020 руб. за штуку. Проценты по облигациям выплачиваются ежеквартально по ставке 24% годовых от номинальной стоимости. По окончании срока обращения организация погашает облигации денежными средствами. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются по методу начисления.

Порядок проведения эмиссии ценных бумаг установлен гл.5 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", а также нормативными актами Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг. Эмиссия облигаций осуществляется в соответствии со Стандартами эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии, утвержденными Постановлением ФКЦБ России от 17.09.1996 N 19.

В соответствии со ст.816 Гражданского кодекса Российской Федерации выпуск и продажа облигаций являются одной из форм заключения договора займа.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, включая привлечение заемных средств путем выпуска и продажи облигаций, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Согласно пп."б" п.18 ПБУ 15/01 при размещении облигаций, организация - эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность.

Задолженность организации по полученным займам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. При этом краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев (п.5 ПБУ 15/01). В данном случае срок обращения облигаций не превышает 12 месяцев, следовательно, кредиторскую задолженность по размещенным облигациям следует отражать в составе краткосрочной задолженности.

Для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) займов, полученных организацией, Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Краткосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" обособленно. При этом если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции со счетами 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (по номинальной стоимости облигаций) и 98 "Доходы будущих периодов" (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 "Доходы будущих периодов", списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 "Прочие доходы и расходы", 91-1 "Прочие доходы".

В данном случае по размещенным облигациям ежеквартально уплачиваются проценты.

Подпунктом "б" п.18 ПБУ 15/01 установлено, что при начислении дохода по облигациям в форме процентов организация - эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по ним. Начисление причитающегося дохода в виде процентов по размещенным облигациям отражается организацией - эмитентом в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

Поскольку согласно п.29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, бухгалтерская отчетность составляется за месяц, квартал и год нарастающим итогом, начисление процентов по облигациям с ежеквартальной выплатой процентов должно производиться в бухгалтерском учете также ежемесячно за каждый календарный месяц.

Начисление процентов по облигациям отражается в бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы, субсчет 91-2 "Прочие расходы". Начисленные суммы процентов учитываются на счете 66 обособленно.

При погашении облигаций выплата причитающихся их держателям денежных средств отражается в бухгалтерском учете как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности организации (п.10 ПБУ 15/01) записями по дебету счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам":

66-1 "Расчеты по выпущенным краткосрочным облигациям";

66-2 "Расчеты по процентам по выпущенным краткосрочным облигациям".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Регистрация решения о выпуске облигаций            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Решение    |
   |Начислен налог на        |      |      |       |    о выпуске   |
   |операции с ценными       |      |      |       |    облигаций,  |
   |бумагами                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1000 x 500 х 0,8%) <*>  |  91  |  68  |  4 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен налог на операции|      |      |       |Выписка банка по|
   |с ценными бумагами       |  68  |  51  |  4 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Размещение облигационного займа                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства за размещенные  |      |      |       |Выписка банка по|
   |облигации (1000 х 500)   |  51  | 66—1 |500 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена разница между   |      |      |       |                |
   |ценой размещения и       |      |      |       |                |
   |номинальной стоимостью   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |выпущенных облигаций     |      |      |       | справка—расчет,|
   |((1020 — 1000) х 500)    |      |      |       |Выписка банка по|
   |<**>                     |  51  |  98  | 10 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Ежемесячно в течение срока обращения облигаций         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены к уплате       |      |      |       |                |
   |проценты по облигациям   |      |      |       |                |
   |(500 000 x 24% / 12)     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<***>                    | 91—2 | 66—2 | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана часть разницы    |      |      |       |                |
   |между ценой размещения и |      |      |       |                |
   |номинальной стоимостью   |      |      |       |                |
   |выпущенных облигаций,    |      |      |       |                |
   |относящаяся к текущему   |      |      |       |                |
   |месяцу                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 / 6) <**>        |  98  | 91—1 |1666,67| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Ежеквартально в течение срока обращения облигаций       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уплачены проценты        |      |      |       |                |
   |по облигациям            |      |      |       |Выписка банка по|
   |(10 000 x 3)             | 66—2 |  51  | 30 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             По истечении срока обращения облигаций             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Погашены облигации       | 66—1 |  51  |500 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии со ст.2 Закона РФ от 12.12.1991 N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" при выпуске облигаций объектом обложения налогом на операции с ценными бумагами является номинальная сумма выпуска, заявленная эмитентом. Налогообложение производится по ставке 0,8% от номинальной суммы выпуска (ст.3 Закона РФ N 2023-1). В бухгалтерском учете согласно п.19 ПБУ 15/01 расходы, связанные с оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством), включаются в дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с выпуском и размещением заемных обязательств. Дополнительные затраты, связанные с размещением заемных обязательств, включаются в операционные расходы в том отчетном периоде, в котором были произведены указанные затраты (п.20 ПБУ 15/01). Для учета операционных расходов Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". В целях налогообложения прибыли налог на операции с ценными бумагами может включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп.1 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ как сумма налога, начисленного в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке. <**> Главой 25 НК РФ не урегулирован порядок включения в целях налогообложения прибыли суммы превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью в состав тех или иных доходов. Вместе с тем ст.250 НК РФ определено, что в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст.249 НК РФ, т.е. не являющиеся доходами от реализации. Кроме того, перечень внереализационных доходов, приведенный в ст.250 НК РФ, не является закрытым. Но основании изложенного считаем, что в целях налогообложения прибыли сумма превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью включается в состав внереализационных доходов. При применении организацией метода начисления доходы в целях налогообложения прибыли признаются в порядке, установленном ст.271 НК РФ. Согласно п.1 ст.271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. При этом по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п.2 ст.271 НК РФ). Считаем, что в данном случае доход в виде суммы превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью признается в налоговом учете в каждом отчетном периоде, приходящимся на срок обращения облигаций, в части, относящейся к этому отчетному периоду. <***> В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) организацией, признаются для целей налогообложения прибыли внереализационными расходами с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ. При этом расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц, и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). Согласно п.1 ст.269 при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях. В соответствии с п.8 ст.272 при применении метода начисления проценты по договорам займа (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода. Сумма процентов, начисленных сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст.269 НК РФ, не включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п.8 ст.270 НК РФ). А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 09.08.2002 ————