Торговая организация осуществляет два вида деятельности: оптовую торговлю и розничную торговлю на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Товары, реализуемые как оптом, так и в розницу, хранятся на одном складе, находящемся на балансе организации. За III квартал выручка от реализации товара оптом составила 450 000 руб. (включая НДС 75 000 руб.), а от реализации в розницу - 90 000 руб. Фактическая себестоимость товара, реализованного оптом, составила 280 000 руб., а в розницу - 60 000 руб. Остаточная стоимость склада по данным бухгалтерского учета на 01.10.2002 составила 300 000 руб. Для целей налогообложения прибыли при реализации товара оптом доходы и расходы определяются методом начисления. В каком порядке организация начисляет налог на имущество предприятий и как начисленный налог отражается в бухгалтерском учете?

В соответствии со ст.1 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" организации, осуществляющие деятельность на основе свидетельства об уплате ЕНВД, не являются плательщиками налога на имущество предприятий.

Организации, осуществляющие наряду с деятельностью на основе свидетельства об уплате ЕНВД иную предпринимательскую деятельность, ведут раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых ими в процессе деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности (п.4 ст.4 Федерального закона N 148-ФЗ).

Организация при реализации товара оптом согласно ст.1 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" является плательщиком налога на имущество предприятий.

Порядок исчисления и уплаты налога на имущество в бюджет организациями в случае использования имущества при отсутствии его раздельного учета в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате ЕНВД, и иной деятельности, изложен в п.10.2 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий".

Так, в соответствии с названным пунктом в случае, если организация использует имущество в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате ЕНВД, и иной деятельности, то указанное имущество подлежит обложению налогом на имущество предприятий в части, пропорциональной сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации.

При этом в п.10 Разъяснений по применению изменений и дополнений N 5 в Инструкцию Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", доведенных Письмом МНС России от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, разъяснено, что следует понимать под выручкой от реализации товаров в целях исчисления налога на имущество предприятий при осуществлении торговой деятельности. Так, согласно этим Разъяснениям выручка от реализации товаров при осуществлении торговой деятельности определяется как разность между ценой продажи (без НДС) и покупной стоимостью реализуемых товаров (без НДС).

Итак, в рассматриваемом случае для исчисления налога на имущество предприятий выручка от реализации товара оптом составила: 95 000 руб. (450 000 руб. - 75 000 руб. - - 280 000 руб.), а от реализации товара в розницу - 40 000 руб. (90 000 руб. - (60 000 руб. - 60 000 руб. х 20% / 120%) (в стоимость товара включен "входной" НДС по налоговой ставке 20%)).

Следовательно, при расчете среднегодовой стоимости имущества учитывается остаточная стоимость склада в размере 211 111 руб. (300 000 руб. х (95 000 руб. / (95 000 руб. + 40 000 руб.)).

Остаточная стоимость склада в размере 88 889 руб. (300 000 руб. - 211 111 руб.), приходящаяся на деятельность, осуществляемую на основе свидетельства об уплате ЕНВД, не учитывается при расчете налоговой базы по налогу на имущество предприятий. Данная стоимость отражается по строке 28 (ячейка 440) "Стоимость имущества, не учитываемого при расчете налоговой базы (за исключением льготируемого)" Приложения "Б" к Расчету по налогу на имущество предприятий (Приложение 1 к Инструкции N 33) <*>.

В данном случае при расчете среднегодовой стоимости имущества по состоянию на 01.10.2002 для простоты примера будем исходить из того, что остаточная стоимость склада, учитываемая при расчете налоговой базы по налогу на имущество предприятий на 01.01.2002, 01.04.2002 и 01.07.2002 (определенная на основании данных о сумме выручки от реализации товаров в вышеуказанном порядке), составляла 200 000 руб. Следовательно, среднегодовая стоимость имущества на 01.10.2002, рассчитываемая в порядке, изложенном в п.3 Инструкции N 33, составит: 151 389 руб. ((200 000 руб. / 2 + 200 000 руб. + + 200 000 руб. + 211 111 руб./ 2) / 4). Таким образом, уплате в бюджет за 9 месяцев подлежит налог на имущество предприятий в размере 3028 руб. (151 389 руб. х 2%).

В рассматриваемом случае за предыдущий отчетный период (6 месяцев) организацией уплачен налог на имущество предприятий в сумме 2000 руб., то есть доплате по итогам 9 месяцев подлежит налог в сумме 1028 руб. (3028 руб. - 2000 руб.).

В соответствии со ст.8 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" исчисленная сумма налога на имущество предприятий вносится в виде обязательного платежа в бюджет в первоочередном порядке с отнесением затрат на финансовые результаты деятельности организации. Согласно п.76 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком отражаются в составе прочих операционных расходов.

В бухгалтерском учете согласно п.11 Инструкции N 33 учет расчетов организаций с бюджетом по налогу на имущество предприятий ведется на балансовом счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" на отдельном субсчете "Расчеты по налогу на имущество". Сумма налога, рассчитанная в установленном порядке, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Перечисление суммы налога на имущество предприятий в бюджет отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |                         |      |      |       | справка—расчет |
   |Доначислен налог на      |      |      |       |  суммы налога  |
   |имущество предприятий за |      |      |       |  на имущество  |
   |III квартал <**>         | 91—2 |  68  |  1 028|   предприятий  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен налог на         |      |      |       |                |
   |имущество предприятий в  |      |      |       |Выписка банка по|
   |бюджет <***>             |  68  |  51  |  1 028|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Письмом МНС России от 15.02.2002 N ВБ-6-21/179 "О новых формах расчета по налогу на имущество предприятий" доведены Рекомендации налоговым органам по проверке правильности заполнения форм расчетов по налогу на имущество предприятий, которыми могут руководствоваться организации при заполнении форм расчетов по данному налогу. <**> Для целей налогообложения прибыли начисленный налог на имущество предприятий относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ), которые на основании ст.320 НК РФ признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации товара текущего месяца. <***> Уплата налога производится по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал (п.12 Инструкции N 33). Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 09.08.2002 ————