Издательство журнала по бухгалтерскому учету в сентябре оплатило организации почтовой связи стоимость услуг по проведению подписки на журнал на IV квартал в сумме 66 000 руб., в том числе НДС 6000 руб. В этом же месяце денежные средства за проведенную подписку в сумме 660 000 руб. поступили на расчетный счет организации. В октябре расходы по изданию журнала в части тиража, распространяемой по подписке, составили 150 000 руб. Как отразить в учете указанные операции?

Расходы по оплате услуг организации почтовой связи по проведению подписки непосредственно связаны с продажей производимой издательством продукции и являются для организации расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость проданной продукции (п.п.5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Поскольку подписка на журнал производится за IV квартал, то есть за несколько отчетных периодов, следовательно, расходы по ее проведению на основании п.19 ПБУ 10/99 при их признании в отчете о прибылях и убытках должны быть распределены между всеми месяцами, приходящимися на период подписки.

Пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (например, равномерно), в течение периода, к которому они относятся.

Для учета расходов будущих периодов Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Учтенные на данном счете расходы по проведению подписки на журнал в течение трех месяцев равными долями списываются в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

Выручка от продажи журнала является для издательства доходом от обычных видов деятельности и принимается к учету в сумме, равной величине поступлений и (или) дебиторской задолженности. При этом согласно п.3 Положения по бухгалтерскому учете "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999N 32н, суммы, полученные в порядке предварительной оплаты (в данной ситуации - плата за подписку на журнал на IV квартал), не являются доходами организации.

Такие суммы должны в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов учитываться обособленно на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" с отражением в балансе по соответствующей статье в составе кредиторской задолженности (п.54 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н).

На основании пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ суммы платежей, полученные в счет предстоящей поставки товаров, включаются в налоговую базу по НДС. Согласно п.4 ст.164 НК РФ налогообложение в данном случае производится по расчетной налоговой ставке 10 / (100 + 10), поскольку в соответствии с пп.3 п.2 ст.164 НК РФ реализация периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера, облагается НДС по ставке 10%. На сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет с полученной предоплаты, производится запись по дебету счета 62, субсчет 62-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

После фактической отгрузки журнала подписчикам, то есть в рассматриваемой ситуации на дату передачи отпечатанного номера журнала организации почтовой связи, осуществляющей его доставку, в бухгалтерском учете признается выручка от продажи продукции.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданной продукции списывается с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

На основании пп.1 п.1 ст.146 НК РФ реализация продукции на территории РФ является объектом налогообложения по НДС. Налоговая база определяется согласно п.1 ст.154 НК РФ как стоимость реализуемой продукции, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Налогообложение в данном случае, как указывалось выше, производится по ставке 10% (пп.3 п.2 ст.164 НК РФ). Сумма начисленного НДС отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Сумма НДС, исчисленная и уплаченная организацией с полученной предоплаты за подписку на журнал, принимается к вычету после фактической отгрузки журнала подписчикам (п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ), что отражается в учете организации записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Сумма выручки от реализации продукции согласно ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" облагается налогом на пользователей автомобильных дорог по ставке 1%. При исчислении налогооблагаемой базы в нее не включается НДС (п.35 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). Сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается в себестоимость реализованной продукции в периоде ее реализации (п.44 Инструкции N 59).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           В сентябре                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена стоимость услуг |      |      |       |  Акт приемки — |
   |по проведению подписки на|      |      |       | сдачи оказанных|
   |журнал на IV квартал     |  97  |  60  | 60 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |оказанным услугам <*>    |  19  |  60  |  6 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачена стоимость услуг |      |      |       |Выписка банка по|
   |по проведению подписки   |  60  |  51  | 66 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |Выписка банка по|
   |оказанным услугам        |  68  |  19  |  6 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства за проведенную  |      |      |       |Выписка банка по|
   |подписку                 |  51  |  62  |660 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |полученной предоплаты    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(660 000 х 10 / 110)     |  62  |  68  | 60 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           В октябре                            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма выручки от|      |      |       |                |
   |продажи части тиража     |      |      |       |                |
   |октябрьского номера,     |      |      |       |    Накладная   |
   |распространяемой по      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |подписке  (660 000 / 3)  |  62  | 90—1 |220 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету часть   |      |      |       |                |
   |суммы НДС, уплаченной в  |      |      |       |                |
   |бюджет с полученного     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |аванса (60 000 / 3)      |  68  |  62  | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |тиража, переданного      |      |      |       |Выписка банка по|
   |организации доставки     | 90—2 |  43  |150 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана часть расходов   |      |      |       |                |
   |по подписке журнала      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(60 000 / 3)             |  44  |  97  | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с реализации|      |      |       |                |
   |журнала                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(220 000 / 110 х 10)     | 90—3 |  68  | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |с суммы выручки          |      |      |       |                |
   |от реализации журнала    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((220 000 — 20 000) х 1%)|  44  |  68  |  2 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны на себестоимость |      |      |       |                |
   |продаж журнала           |      |      |       |                |
   |расходы на его продажу   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 + 2000)          | 90—2 |  44  | 22 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Услуги по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания, в том числе услуги по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки, облагаются НДС по ставке 10% (пп.3 п.2 ст.164 НК РФ). Сумму НДС, предъявленную организацией почтовой связи за оказанные услуги, организация имеет право принять к вычету на основании пп.1 п.2 ст.171 НК РФ в порядке, установленном п.1 ст.172 НК РФ. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 09.08.2002 ————